Provisiones por comisiones, premios y bonos a favor de los trabajadores, ¿pueden ser deducibles sin que estén efectivamente erogadas? Análisis jurídico

AutorLic. Alejandro Martínez Bazavilvazo
Páginas1-9

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Introducción

Conforme al artículo 31, fracción IX , de la Ley del ISR, en el caso de pagos que a su vez sean ingresos de las personas físicas, los mismos sólo podrán deducirse cuando hayan sido efectivamente erogados; por otra parte, el artículo 32, fracción VIII , de la misma ley dispone la no deducibilidad de las provisiones para la creación o el incremento de reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyan con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, con excepción de las relacionadas con las gratificaciones a los trabajadores correspondientes al ejercicio. Con base en esta excepción, existe una interpretación que sostiene que las provisiones relacionadas con gratificaciones a los trabajadores, tales como las comisiones, bonos o premios, son deducibles en el ISR sin necesidad de que cumplan con el requisito establecido en el artículo 31, fracción IX, de la ley de la materia.

En relación con esto, se analiza dicha problemática, con objeto de exponer los argumentos jurídicos que sostienen la procedencia o improcedencia de tal deducción (provisiones relacionadas con comisiones, bonos o premios a favor de los trabajadores) sin que las mismas estén efectivamente pagadas.

Mención previa antes de analizar la procedencia de la deducción

El sistema de aplicación estricta que consagra el artículo 5o. del CFF no debe llevar al extremo de considerar que las normas que imponen cargas a los contribuyentes sólo pueden ser interpretadas bajo un concepto puramente literal o gramatical, como usualmente se menciona en la mayoría de los círculos profesionales y académicos. La aplicación estricta a que hace referencia el artículo 5o. del CFF no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal se genere incertidumbre sobre su significado o alcance. Al respecto, aplica la siguiente jurisprudencia de la SCJN:

CONTRIBUCIONES. LAS DISPOSICIONES REFERENTES A SUS ELEMENTOS ESENCIALES, AUNQUE SON DE APLICACION ESTRICTA, ADMITEN DIVERSOS METODOS DE INTERPRETACION PARA DESENTRAÑAR SU SENTIDO. El hecho de que el legislador haya establecido que las disposiciones fiscales que prevén elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta, no significa que el intérprete no pueda acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de aquellas disposiciones, cuando de su análisis literal en virtud de las pala-bras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado, ya que el efecto

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de lo ordenado por el legislador es obligar a aquél a que realice la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vez desentrañado su alcance.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XVI, diciembre de 2002, tesis 2a./J 133/2002, página 238.

En este orden de ideas, lo dispuesto en el artículo 5o. del CFF conlleva a que una vez determinado el justo alcance de las respectivas hipótesis jurídicas, acudiendo a los métodos de interpretación literal, sistemático, causal-teleológico e histórico, entre otros, el intérprete, ya sea un particular, la autoridad administrativa o la autoridad jurisdiccional, no podrán, de manera alguna, aplicar las normas en forma restrictiva, extensiva, por analogía o mayoría de razón, ubicando a un gobernado cuya situación de facto no encuadra en el hecho imponible, como sujeto de la respectiva contribución, o siguiendo un diverso procedimiento para determinar la base de ésta, o aplicando una tasa diferente, a la que específicamente se disponga para ese contribuyente en la norma aplicable.

Lo antes referido ha sido corroborado en la siguiente jurisprudencia de la SCJN:

INTERPRETACION DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACION CON LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SEGURIDAD JURIDICA. Si bien es verdad que el juzgador, al momento de definir los elementos esenciales del tributo, debe partir del texto literal de la norma, como exigencia lógica de su aplicación al caso concreto, ello no implica que le esté prohibido acudir a los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica. Esto es así, ya que los principios de legalidad tributaria y de seguridad jurídica, y las disposiciones legales que establecen fórmulas dirigidas a condicionar la aplicación e interpretación de las normas tributarias, deben entenderse únicamente en el sentido de impedir aplicaciones analógicas en relación con los elementos esenciales de los tributos.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XXIII, marzo de 2006, tesis 2a./J. 26/2006, página 270.

Al efecto, la opinión vertida en este artículo se sustenta en la interpretación literal, sistemática y causal-teleológica de diversos artículos de la Ley del ISR, la LFT, el Código Civil Federal, así como de las normas y principios en materia contable, aplicables a las provisiones.

Consideraciones legales sobre la procedencia de la deducción de las provisiones relacionadas con gratificaciones a los trabajadores, sin que las mismas estén efectivamente erogadas

Las comisiones, bonos y premios encuadran dentro del artículo 32, fracción VIII, de la Ley del ISR

Antes de definir la procedencia o improcedencia de la deducción sin que la misma esté efectivamente pagada, es importante precisar el sentido y alcance del artículo 32, fracción VIII, de la Ley del ISR, respecto de lo que debe entenderse por gratificaciones a los trabajadores, a efecto de poder concluir si las comisiones, bonos o premios a favor de los trabajadores, se pueden considerar como una gratificación que encuadra dentro del artículo referido y sobre la cual se puede crear una provisión deducible.

Conforme a los artículos 82, 83 y 84 de la LFT, salario es toda retribución que el patrón debe pagar al trabajador, y puede fijarse por unidad de tiempo, por unidad de obra, por comisión, a precio alzado o de cualquier manera y se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, prima, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo. Con base en esto, es usual que el paquete de prestaciones a favor de los trabajadores, incluya no sólo el salario por cuota diaria, sino otra clase de retribuciones fijas o variables, tales como las comisiones, bonos, premios, las cuales generalmente están relacionadas con el cumplimiento de una serie de condiciones, objetivos o metas.

En este caso, las comisiones, los bonos y los premios que se encuentran vinculados al cumplimiento de una serie de objetivos o metas mensuales, tales como las ventas, las utilidades en las ventas o la cobranza, son desde el punto de vista estrictamente jurídico salarios a cargo de los patrones, pues si bien es cierto que constituyen contraprestaciones de naturaleza variable a cargo del patrón, dicha característica no afecta en lo absoluto su naturaleza (salarios), ya que las disposiciones legales claramente establecen que el salario se integra por

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cualquier clase de gratificaciones, primas, comisiones y demás cantidades o prestaciones que se entregan al trabajador por la prestación de sus servicios.

Aplica al efecto la siguiente jurisprudencia:

SALARIO. EL PREMIO POR PRODUCTIVIDAD O BONO DE LOGRO DE OBJETIVO, ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. El premio por productividad o bono de logro de objetivo es un concepto integrador del salario, que a su vez sirve de base para cuantificar la indemnización a que se refiere el artículo 89 de la Ley Federal del Trabajo, dado que conforme a lo dispuesto en el artículo 84 de dicha ley "el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo", e indudablemente al gozar el estímulo referido de la naturaleza de constituir una prestación que se entrega al trabajador a cambio de su trabajo, ya que su finalidad es incentivar la productividad laboral del trabajador, se constituye en una ventaja económica en favor de éste que debe ser considerada como integradora del salario, siempre que se perciba en forma ordinaria y permanente, sin que sea obstáculo para lo anterior el hecho de que el estímulo en cuestión cuente con la característica de variabilidad, toda vez que este rasgo distintivo no es impedimento para considerarlo como parte del salario, pues el propio numeral 84 prevé como integrantes del mismo diversos conceptos que también son variables.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XV, mayo de 2002, tesis 2a./J. 34/2002, página 270.

Por otra parte, el artículo 84 de la LFT dispone que el salario se integra por los pagos...

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