Automóviles. Su tratamiento fiscal en el ISR. Personas morales del régimen general

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Introducción

La inversión en automóviles es una de las más comunes que realizan las personas morales del régimen general de ley; por esto, se debe precisar que el tratamiento fiscal de estos bienes depende del uso o del destino que se les dé, pues su inversión podrá considerarse como mercancía o como activo fijo.

De esta manera, si el contribuyente destina el automóvil para la realización de sus actividades, este bien será un activo fijo y, en este sentido, su deducción en el ISR será conforme a las reglas aplicables a las inversiones; por otra parte, si el contribuyente destina el automóvil adquirido para su venta, el mismo será una mercancía, por lo que su deducción en este impuesto se hará siguiendo los lineamientos aplicables al costo de lo vendido.

Por la importancia que tienen estos bienes, se analizan los aspectos más importantes en el ISR, que las personas morales del régimen general deben observar para la deducción de los automóviles considerados como activos fijos, así como de los gastos relacionados con ellos. También, se indica el tratamiento de la deducción del arrendamiento de estos bienes.

Definición fiscal de automóvil

De acuerdo con el artículo 3o.-A del Reglamento de la Ley del ISR, se entenderá por automóvil aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor.

Asimismo, no se consideran comprendidas en la definición anterior las motocicletas, de dos a cuatro ruedas.

En relación con los vehículos denominados pick up, existía la duda si estos bienes podrían ser considerados automóviles; sin embargo, el SAT dio a conocer el criterio normativo 58/2010/ISR, el cual indica que esos vehículos son camiones de carga y no automóviles. Enseguida se transcribe dicho criterio:

58/2010/ISR Deducciones del impuesto sobre la renta. Los vehículos denominados Pick Up, son camiones de carga.

El artículo 42, fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la inversión en automóviles sólo será deducible hasta por un monto de $175,000.00.

Por su parte, el artículo 40, fracción VI de la misma Ley dispone que tratándose de automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones, montacargas y remolques, el porciento máximo autorizado como deducción es del 25%.

A su vez, el artículo 124, tercer párrafo de la Ley en cita señala que con excepción de los automóviles, terrenos y construcciones, los contribuyentes que únicamente presten servicios profesionales y que en el ejercicio inmediato anterior sus ingresos no hubieren excedido de $840,000.00, podrán deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio por la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos.

El artículo 3-A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, define al automóvil como aquel vehículo terrestre para el transporte de hasta diez pasajeros, incluido el conductor, precisando en su segundo párrafo que no se consideran comprendidas en la definición anterior las motocicletas, ya sea de dos a cuatro ruedas.

Sin embargo, tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta como su Reglamento no definen lo que debe entenderse por vehículos o camiones de carga, por lo que acorde con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 5o., del Código Fiscal de la Federación, se aplica de manera supletoria el Reglamento de Tránsito en Carreteras Federales, mismo que en su artículo 2, fracción III, numeral 6, define a los vehículos Pick Up como camiones, entendiendo a éstos como aquellos vehículos de motor, de cuatro ruedas o más, destinado al transporte de carga.

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En este sentido, los vehículos denominados pick up son camiones de carga destinados al transporte de mercancías, por lo que no deben ser considerados como automóviles para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Deducción de los automóviles como activo fijo

El artículo 29, fracción IV, de la Ley del ISR permite la deducción de las inversiones a las personas morales del régimen general de esta ley; al efecto, el artículo 38 de la ley de la materia estipula que se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos; dadas sus características, los automóviles son inversiones en activo fijo. Conforme al artículo 38 de la Ley del ISR, activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeritan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

Requisitos para la deducción

La deducción de las inversiones está sujeta al cumplimiento de ciertos requisitos; en el caso de los automóviles, consideramos que se debe poner especial cuidado en los siguientes:

1. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente (artículo 31, fracción I, de la Ley del ISR).

2. Estar debidamente registradas en contabilidad y ser restadas una sola vez (artículo 31, fracción IV, de la Ley del ISR).

3. Que el IVA se traslade en forma expresa y por separado en los comprobantes correspondientes (artículo 31, fracción VII, de la Ley del ISR).

4. Las inversiones en automóviles sólo son deducibles hasta por un monto de $175,000; sin embargo, no será aplicable este límite en el caso de contribuyentes cuya actividad consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles, siempre que los destinen exclusivamente a dicha actividad.

Determinación de la deducción

El artículo 37 de la Ley del ISR define lo que debe entenderse por monto original de la inversión (MOI), el cual representa la cantidad que el contribuyente tiene derecho a deducir conforme a los por cientos máximos señalados en la ley de referencia; en términos del artículo citado, el MOI de los automóviles se conformaría de los siguientes elementos:

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Además, dicho artículo especifica que el IVA no formará parte del MOI; sin embargo, si el contribuyente que pretenda deducir el automóvil no realiza actividades que sean objeto del IVA, o si las que efectúa están exentas de ese impuesto y, por tanto, no tiene derecho a su acreditamiento, en nuestra opinión, este impuesto sí deberá considerarse parte del MOI, debido a que la fracción XV del artículo 32 de la Ley del ISR permite la deducción del IVA que el contribuyente no pueda acre-ditar y que le hubieran trasladado o que hubiera pagado con motivo de la importación de bienes, que correspondan a gastos o inversiones deducibles para esa ley; sin embargo, sería importante que las autoridades aclaren esta situación.

Cabe destacar que el artículo 42, fracción II, de la Ley del ISR, dispone que las inversiones en automóviles sólo serán deducibles hasta por un monto de $175,000 -este límite no aplica a los contribuyentes cuya actividad consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles, siempre que los destinen exclusivamente a esta actividad-.

El primer párrafo del artículo 37 de la Ley del ISR indica cómo se deberá determinar la deducción de las inversiones que se podrá aplicar en cada ejercicio; en el caso de los automóviles, se calcula como sigue:

Monto original del automóvil (hasta $175,000)

(x) Por ciento máximo autorizado, 25%

(=) Deducción correspondiente al ejercicio

Si se trata de ejercicios irregulares, o cuando el automóvil se comience a utilizar después de iniciado el ejercicio, así como del ejercicio en que se termine su deducción, el monto que se podrá deducir en esos casos se determinará de la siguiente forma:

Deducción correspondiente al ejercicio (÷) Doce meses del ejercicio regular

(=) Deducción mensual

(x) Número de meses completos del ejercicio en que el automóvil haya sido utilizado

(=) Deducción correspondiente al ejercicio en la proporción de meses completos de utilización

La deducción relativa al ejercicio, ya sea completo o a la proporción de meses completos de utilización, se podrá actualizar multiplicándola por el factor de actualización que corresponda.

El artículo 37, último y penúltimo párrafos, de la Ley del ISR especifica las reglas para determinar el factor de actualización aplicable a la deducción de inversiones, y establece dos supuestos: cuando el número de meses del periodo en que el bien se utilizó en el ejercicio sea par, y cuando sea impar; en ambos casos, se consideran meses de utilización, sin importar si el bien se usó todo el mes o sólo una parte de éste.

1. Determinación del factor de actualización:

a) Si se trata de un periodo de utilización con número de meses par:

INPC del último mes de la primera mitad del ejercicio

(÷) INPC del mes en que se adquirió el automóvil

(=) Factor de actualización

b) Si se trata de un periodo de utilización con número de meses impar:

INPC del mes anterior a la mitad del periodo de utilización en el ejercicio

(÷) INPC del mes en que se adquirió el automóvil

(=) Factor de actualización

c) Determinación de la deducción actualizada:

Deducción correspondiente al ejercicio

(x) Factor de actualización

(=) Deducción actualizada

El quinto párrafo del artículo 37 de la Ley del ISR señala cuándo se puede iniciar la deducción de una inversión; así, en el caso de las inversiones en automóviles, el inicio de la deducción podrá...

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