Aspectos fiscales internacionales
| Autor | CP Ricardo Rendón Pimentel |
| Cargo | Socio de Chevez, Ruiz, Zamarripa y Cía., SC |
| Páginas | A25-A37 |
Dentro del proceso de globalización de la economía los aspectos fiscales cobran particular importancia. Muestra de ello es que México cuenta con una creciente red de tratados para evitar la doble imposición compuesta por 25 actualmente en vigor, además de otros en proceso de negociación.
Tradicionalmente, México se ha caracterizado por ser un país importador de capitales y tecnología. Así, vemos un sinnúmero de grupos multinacionales de origen extranjero con presencia en nuestro país en prácticamente todas las áreas de la actividad económica.
Sin embargo, es muy halagador encontrar cada vez con más frecuencia compañías mexicanas con presencia muy significativa en el exterior en diversas actividades económicas, como por ejemplo en sectores de alimentos y bebidas, manufactura y distribución, industria extractiva, telecomunicaciones, servicios, etc. Incluso, en algunos casos, estas compañías mexicanas están ocupando lugares de liderazgo muy importantes dentro de su rama de actividad a nivel mundial.
Operar en el ámbito internacional representa oportunidades y retos muy importantes y, en consecuencia, se deben tomar en cuenta múltiples aspectos en consideración. Particularmente, resulta relevante tener una mejor comprensión de las cuestiones relativas a la materia fiscal, con la finalidad de identificar de manera acertada el esquema impositivo tendiente a aminorar la carga tributaria que conlleva la realización de las actividades de una empresa.
Por lo anterior, en este trabajo se analizan las implicaciones fiscales más importantes para una compañía mexicana con negocios en el exterior, dirigiendo el enfoque de este documento principalmente en materia de impuesto sobre la renta (ISR), en virtud de que este gravamen es el que tiene mayor impacto en este tipo de operaciones.
En primer término, con el fin de llevar a cabo operaciones en el exterior, se debe definir el vehículo de negocios por utilizar. Para estos efectos, se puede operar a través de una sucursal o establecimiento permanente de la compañía mexicana en el país extranjero, o bien, se puede constituir una subsidiaria en ese país.
De acuerdo con el Modelo de convenio fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio de la organización para la cooperación y el desarrollo económico (convenio modelo)1, el término establecimiento permanente significa un "lugar fijo de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales".
El término establecimiento permanente incluye especialmente:
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Las sedes de dirección.
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Las sucursales.
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Las oficinas.
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Las fábricas.
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Los talleres.
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Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
En términos generales, el establecimiento permanente es considerado para efectos fiscales como si fuera una entidad independiente y separada. De acuerdo con el convenio modelo, "cuando una empresa de un Estado contratante realice o ha realizado su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta e independiente que realizase las mismas o similares actividades en las mismas o similares condiciones".2
Por lo anterior, el tratamiento fiscal que en el país extranjero se le otorgue a un establecimiento permanente, por lo general no es un factor relevante para la toma de decisiones, ya que es tratado de la misma forma que si se realizaran las operaciones por medio de una compañía subsidiaria.
Sin embargo, desde el punto de vista mexicano, existen diversos aspectos que deben ser considerados, dentro de los que destacan los siguientes:
De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), las personas morales residentes en México acumularán la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. Esto es, el reconocimiento de los ingresos obtenidos por el establecimiento permanente en el extranjero se hace de manera inmediata y recurrente por la compañía mexicana de que se trate.
Por el contrario, si las operaciones en el extranjero se realizarán por medio de una subsidiaria, se tendría la obligación de acumular estos ingresos hasta el momento en que la subsidiaria extranjera pagara un dividendo a la compañía mexicana. Este diferimiento en el reconocimiento del ingreso no sería aplicable si la subsidiaria extranjera estuviera ubicada en un territorio con régimen fiscal preferente (Refipre), de acuerdo con las reglas particulares de la propia LISR, tema al que me refiero más adelante.
Por otro lado, la situación es totalmente inversa tratándose de pérdidas incurridas en el proceso de arranque de las operaciones en el país extranjero, las cuales en el caso del establecimiento permanente serían reconocidas de manera inmediata por la compañía mexicana. De operar por medio de una subsidiaria extranjera, estas pérdidas de arranque de operaciones no podrían ser tomadas en México.
Para efectos legales, el establecimiento permanente no es una entidad separada con su propia personalidad jurídica, sino que se trata de una extensión (sucursal) de la compañía mexicana operando en el exterior. Por tanto, en materia de responsabilidad, ésta no se limita al establecimiento permanente sino que involucra directamente a la compañía mexicana y sus demás activos que pueden ser puestos en riesgo en el caso de demandas o contingencias en el país extranjero.
Esta es una de las principales razones por las cuales es recomendable operar por medio de una compañía subsidiaria en el extranjero, en lugar de hacerlo mediante un establecimiento permanente, de manera tal que se pueda elegir un vehículo corporativo que limite la responsabilidad hasta por el monto del capital aportado y así salvaguardar los demás activos de la compañía mexicana.
La legislación mercantil de la mayoría de los países ofrece vehículos corporativos con responsabilidad limitada.
Tal y como se mencionó anteriormente, por razones de limitar la responsabilidad en el extranjero es preferible hacer negocios usando como vehículo a una subsidiaria creada para tal efecto.
La mayoría de los países, al igual que México, ofrecen diversos vehículos para hacer negocios, como sería el caso de nuestra sociedad anónima (SA), la sociedad de responsabilidad limitada (S de RL), o bien, a través de otros tipos de sociedades o asociaciones mercantiles y civiles. Desde luego, se deberá elegir el vehículo que de acuerdo con la legislación extranjera se adapte mejor a las circunstancias y necesidades del caso específico.
Desde el punto de vista fiscal en México, todos los anteriores vehículos son tratados de la misma forma, esto es, se les reconoce su propia personalidad distinta e independiente de la de sus accionistas y, en consecuencia, son sujetos del pago de impuestos al nivel de la propia entidad.
Sin embargo, en algunos países la situación es diferente, como es el caso de los Estados Unidos de América, en donde cierto tipo de vehículos de negocios como lo son la Limited Liability Company y la Partnership pueden ser considerados transparentes para efectos fiscales, lo cual significa básicamente que dichas sociedades no son sujetas del pago de impuestos, sino que son sus integrantes quienes son contribuyentes respecto de los ingresos gravables obtenidos por tales sociedades.
Este tipo de vehículos es muy útil para evitar la doble imposición en el mismo país en el que se lleva a cabo el negocio, cuando dicho país cuenta con un sistema fiscal clásico que, por su propia naturaleza, genera un doble gravamen a las utilidades, ya que son gravadas a nivel corporativo en el momento en que se generan y también al nivel del accionista cuando las recibe.
A continuación, se muestra una tabla para ilustrar la problemática antes descrita, en donde se asume que la tasa de impuesto aplicable para la compañía, así como para el accionista preceptor del dividendo, es de 35%:
| Tabla 1 | |
| Compañía | |
| Base gravable (resultado fiscal) | $100.00 |
| Impuesto corporativo (35%) | 35.00 |
| Utilidad después de impuesto | 65.00 |
| Accionista | |
| Dividendo | $65.00 |
| Base gravable accionista | 65.00 |
| Impuesto accionista (35%) | 22.75 |
| Resultado | |
| Impuesto total (35.00 + 22.75) | $57.75 |
| Ingreso neto accionista después de impuesto | $42.25 |
Como se puede observar, un sistema de imposición clásico impone un doble gravamen a las utilidades. Para evitar esta problemática en dichos países, en lugar de elegir un vehículo corporativo que es gravado de manera separada e independiente, resulta más favorable para el accionista el utilizar un vehículo transparente, de tal manera que la utilidad gravable del vehículo (resultado fiscal) sea gravada únicamente en las manos del accionista.
Además del reconocimiento de transparencia fiscal que se puede hacer respecto a...
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