Costo de venta. ¿Las disposiciones legales que lo regulan son de naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa?
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El pasado 11 de febrero venció el plazo para promover el juicio de amparo en contra de diversas disposiciones legales referentes al costo de lo vendido; sin embargo, diversos abogados sostienen que tales amparos serán improcedentes, ya que al entrar en vigor tales disposiciones no causan perjuicio alguno a los contribuyentes, de tal forma que para promover el amparo en su contra se debe actualizar el primer acto de aplicación de tales disposiciones.
Si bien es cierto que el sistema legal que señala la deducción del costo de lo vendido y el régimen de transición es complejo, se trata de desentrañar la naturaleza autoaplicativa o heteroaplicativa de tales disposiciones legales, a fin de estar en aptitud de precisar si los amparos promovidos serán improcedentes; y en su caso, el momento oportuno para promover el juicio de amparo en contra del primer acto de aplicación.
Diferencia entre una norma autoaplicativa y una heteroaplicativa
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 114, fracción I, de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 de la norma suprema (Ley de Amparo), procede el juicio de amparo indirecto ante el juez de Distrito contra leyes federales, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación causen perjuicio personal y directo al quejoso.
En este orden de ideas, la procedencia del amparo contra leyes implica diferenciar entre normas que por su sola entrada en vigor causen perjuicio a los gobernados de los ordenamientos que requieren de un acto concreto de aplicación que afecte a los particulares, a fin de determinar el momento de su impugnación. Para diferenciar ambas normas, la doctrina ha venido definiendo a las primeras, como normas autoaplicativas y a las segundas como he-teroaplicativas.
La definición precisa de la naturaleza jurídica de la norma que se pretende impugnar a través del amparo es mayúscula, máxime cuando el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo, establece que el juicio de amparo es improcedente:
VI. Contra leyes, tratados y reglamentos que, por su sola vigencia, no causen perjuicio al quejoso, sino que se necesita un acto posterior de aplicación para que se origine tal perjuicio.
Por tanto, si el juicio de amparo se promueve en contra de una disposición legal que se considera autoaplicativa, debe demostrarse en ese juicio que dicha norma causa un perjuicio al quejoso por su sola entrada en vigor, pues de no ser así se corre el riesgo de que el juicio se declare improcedente.
En otras palabras, cuando se promueve el amparo en contra de una disposición legal, señalando que su entrada en vigor causa perjuicio al quejoso, es necesario probar lo siguiente:
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Que el quejoso es sujeto de la norma.
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Que la norma afecta su interés jurídico.
Ahora bien, cuando se pretende promover el juicio de amparo en contra del primer acto de aplicación (norma heteroaplicativa), es una exigencia demostrar en el juicio de amparo lo siguiente:
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La existencia de ese primer acto de aplicación de la norma impugnada.
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Que ese acto de aplicación causa un perjuicio al quejoso.
De no demostrar lo anterior, se corre el riesgo de que el juicio de amparo se declare improcedente, con base en lo señalado en el artículo 73, fracción VI, de la Ley de Amparo.
Un primer error que se puede cometer al pretender impugnar la inconstitucionalidad de una disposición legal, es no definir si la norma legal es autoaplicativa o heteroa-plicativa, pues muchas disposiciones legales no son au-toaplicativas (no causan perjuicio con su sola entrada en vigor), de tal forma que la interposición del amparo se podrá dar hasta que se actualice el primer acto de aplicación que cause un perjuicio real y directo al quejoso.
Sin embargo, lograr definir y diferenciar la naturaleza de las normas no es una labor sencilla, máxime cuando se enfrenta a un conjunto de normas jurídicas que determinan sistemas de tributación complejos, que introducen obligaciones de diferente naturaleza, como es el caso concreto de las disposiciones legales que regulan la deducción del costo de lo vendido y su régimen de transición.
Para alcanzar ese objetivo de diferenciación, se debe hacer uso de una serie de reglas y principios que se han plasmado mediante múltiples criterios jurisprudenciales, los cuales se explican a continuación:
Para distinguir las leyes autoaplicativas de las heteroa-plicativas conviene acudir al concepto de individualización incondicionada de las mismas, consustancial a las normas que admiten la procedencia del juicio de amparo desde el momento que entran en vigor, ya que se trata de disposiciones que vinculan al gobernado a su cumplimiento, desde el inicio de su vigencia, ya que crean, transforman o extinguen situaciones concretas de derecho.
El concepto de individualización constituye un elemento de referencia objetivo para determinar la procedencia del juicio constitucional, ya que permite conocer, en cada caso concreto, si los efectos de la disposición legal impugnada ocurren en forma condicionada o incondicionada; así, la condición consiste en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particular y al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan dentro de la hipótesis legal. Asimismo, cuando las obligaciones derivadas de la ley nacen con ella, independientemente de que no se actualice condición alguna, se estará en presencia de una ley autoaplicativa o de individualización incondicionada
Para definir si una norma es de naturaleza autoaplicativa, se debe constatar lo siguiente:
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El texto legal, desde su entrada en vigor, impone obligaciones de dar, hacer o no hacer que generan un agravio personal y directo al gobernado. Por ejemplo, del texto se advierte que las personas morales que realizan erogaciones por remuneraciones al trabajo personal subordinado deben pagar un impuesto sobre nóminas. En este caso, se advierte que la norma generan una obligación a cargo de tales personas, pues con su entrada en vigor se transformó la situación jurídica de los contribuyentes que realizan el hecho imponible generador del impuesto.
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El nacimiento de la obligación de dar, hacer o no hacer no está sujeta a la actualización de ninguna condición consistente en la realización del acto necesario para que la ley adquiera individualización, que bien puede revestir el carácter de administrativo o jurisdiccional, e incluso comprende al acto jurídico emanado de la voluntad del propio particulary al hecho jurídico, ajeno a la voluntad humana, que lo sitúan en la hipótesis legal. En el caso del ejemplo anterior, la individualización de esa hipótesis jurídica que no está condicionada a un diverso acto de autoridad o del propio contribuyente, ni a requisitos temporales o cuantitativos que de no acontecer, impedirían que sus efectos se concretarán en perjuicio del contribuyente. Caso contrario, sucede cuando una disposición legal impone una multa consistente en una clausura del establecimiento del contribuyente, que no expide comprobantes con requisitos fiscales, pues en este caso la norma exige como condición un acto de autoridad traducido en la resolución que impone dicha sanción.
En este sentido, los contribuyentes que se sientan agraviados contra una disposición legal de naturaleza autoaplicativa, pueden promover el juicio de amparo (indirecto) ante el juez de Distrito competente, dentro de los 30 días siguientes a la entrada en vigor de la disposición que se impugnará de inconstitucional.
A diferencia de las leyes autoaplicativas cuando las obligaciones de dar, hacer o de no hacer que impone la ley, no surgen en forma automática con su sola entrada en vigor, sino que se requiere para actualizar el perjuicio de un acto diverso que condicione su aplicación, se tratará de una disposición heteroaplicativa o de individualización condicionada, pues la aplicación jurídica o material de la norma, en un caso concreto, se encuentra sometida a la realización de ese evento.
Tratándose de esta clase de leyes, el término para impugnarlas en amparo; a través del primer acto de aplicación, es de 15 días contados a partir de la notificación de ese acto o del momento en que el agraviado se hace sabedor o tiene conocimiento de ese primer acto de aplicación de la ley inconstitucional.
Al respecto, se debe considerar lo siguiente:
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El amparo contra el primer acto de aplicación de la ley (leyes heteroaplicativas), se podrá interponer ante el juez de Distrito cuya jurisdicción se encuentre en el lugar en el que el acto reclamado se realice o trate de ejecutarse cuando contra ese primer acto de aplicación no proceda ningún medio...
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