Tratamiento fiscal de los salarios y la prevision social a la luz del impuesto empresarial de tasa unica
| Autor | CPF y LD Alán Fernando Fontes O., M.I. |
| Cargo | Socio Director de "Fontes y Asociados, SC" y "Reyes Mora Advisors, SC". Licenciado en Contaduría Pública y Finanzas por el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey |
CPF y LD Alán Fernando Fontes O., M.I1
*En cumplimiento del artículo 89 del Código Fiscal de la Federación Vigente, se notifica, que los criterios contenidas en este artículo, pueden ser diversos a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 del Código Fiscal de la Federación o bien pueden ser contrarios a la interpretación de las autoridades fiscales. Los comentarios vertidos son de carácter general sobre la aplicación de las normas fiscales, sin que en ningún momento, deba considerarse como asesoría profesional sobre ningún caso concreto. No se recomienda tomar medidas basadas en dicha información sin que exista la debida asesoría profesional previa.*
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) es un impuesto nuevo en nuestro país que entró en vigor a partir del día 01 de Enero de 2008. Esta ley en su exposición de motivos, señala que es un gravamen "de tipo directo y equivale a gravar a nivel de la empresa, con una tasa uniforme, la retribución total a los factores de la producción. De dicha retribución se permite deducir las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, además de los inventarios." Así mismo, se señala que "la contribución empresarial a tasa única no grava únicamente la utilidad de la empresa, sino la generación de flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción".
Este impuesto de tipo directo, pero con mecánicas de tributación de un gravamen indirecto2, establece en su artículo 1, que serán sujetos obligados al pago del impuesto, las personas físicas y morales que en territorio nacional, obtengan ingresos por la realización de las siguientes actividades:
-Enajenación de bienes.
-Prestación de servicios independientes.
-Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
El artículo 1 de manera general indica que estarán obligadas al pago del impuesto de referencia, todas las personas y físicas y morales que realicen las actividades señaladas en esa misma disposición, en las formas y modalidades que se contemplen en las secciones y capítulos específicos de la misma ley3; es decir, la causación se encuentra de manera general en el artículo 1, pero de manera específica en cada uno de los capítulos y secciones del ordenamiento.
Lo anterior cobra especial importancia, ya que la LIETU establece obligaciones específicas a los contribuyentes dependiendo del tipo de régimen de tributación al que hayan optado. A manera de ejemplo, tenemos que en los contribuyentes del Capítulo VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la obligación de la determinación, entero y pago del impuesto empresarial a tasa única nace dependiendo de cualquiera de los 3 supuestos que señala la Ley del Impuesto sobre la Renta para la determinación de ese impuesto; siendo entonces que para la Ley del Impuesto Empresarial de Tasa Única, la obligación de la determinación, entero y pago del impuesto, en el caso de personas morales, es para todas aquellas que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta4 (Régimen Simplificado) que cumplan con sus obligaciones fiscales por cuenta de cada uno de sus integrantes5 o cuando los integrantes hubiesen optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante cumplirá individualmente con las obligaciones establecidas en esta Ley6.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, en su parte conducente señala:
Artículo 5. Los contribuyentes sólo podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las erogaciones que correspondan a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, que utilicen para realizar las actividades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley o para la administración de las actividades mencionadas o en la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios, que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el impuesto empresarial a tasa única.
No serán deducible s en los términos de esta fracción las erogaciones que efectúen los contribuyentes y que a su vez para la persona que las reciba sean ingresos en los términos del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Del análisis del artículo anterior tenemos que:
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Son deducibles para efectos de la LIETU las erogaciones que corresponden a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes que correspondan a las actividades relacionadas de prestación de servicios, enajenación de bienes, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes por las que se pague el impuesto empresarial a tasa única.
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Son deducibles también para efectos de la LIETU, las erogaciones (no gastos -concepto estrechamente relacionado con las deducciones de renta) que corresponden a la administración, producción, distribución y comercialización de las actividades de prestación de servicios, enajenación de bienes, otorgamiento de uso o goce temporal de bienes.
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No son deducibles para efectos de la LIETU las erogaciones que causen impuesto sobre la renta de conformidad con el articulo 110 de impuesto sobre la renta, a saber: los salarios y las cantidades pagadas a personas físicas bajo la modalidad de asimilados a salario.
La limitante a la deducción que señala el segundo párrafo de la fracción I del artículo 5 de la LIETU, solo se refiere a que las cantidades sean ingreso para las personas físicas en los términos de ese articulo 110 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; es decir que se paguen y acumulen por las personas físicas en el año de calendario. En sentido contrario, si se consideraran deducibles las cantidades que se eroguen con motivo de los servicios de comedor y de comida, así como los bienes que se utilicen en el desempeño de las actividades propias de los trabajadores, ya que estas prestaciones no se consideran dentro de las comprendidas en el citado articulo 110.
a) Consideración Económica del Salario.
En una consideración económica, desde del punto de vista del trabajador, el salario como tal, constituye un ingreso o rédito. Se lo identifica como un ingreso contractual, por oposición al llamado "rédito residual" del empresario o del trabajador independiente. Los ingresos del trabajador al tener la característica de rédito contractual, se caracterizan por ser, en principio, fijos y preestablecidos; no están, por lo tanto, sometidos al riesgo inseparable del ingreso residual -pues en éste el descuento de los gastos puede dar un resultado negativo. Por tanto, podemos concluir que el salario, en una consideración económica y desde el punto de vista del trabajador, es el ingreso contractual del trabajador subordinado.
Ahora bien, la prestación de trabajo subordinado es una prestación personal y, por lo tanto, inescindible de la misma persona del trabajador. "El llamado carácter jurídico-personal (del contrato de trabajo) se basa en que el trabajador no hace de un determinado objeto el contenido del contrato, como ocurre en los contratos de Derecho común, sobre todo, no se obliga únicamente a prestar trabajo, sino que entra en los servicios del empleador, aportando una parte esencial de su persona a la relación jurídica que lo une con aquél. En esto reside la esencia de la llamada dependencia personal"7
El hecho de que la prestación del trabajo subordinado sea inseparable de la...
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