El sándwich irlandés planificación fiscal internacional

AutorÁlvaro Tringolo Garbino
CargoContador Público, UDELAR, Máster en Tributación por la Universidad De Montevideo -IEEM
Páginas44-55

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Para Irlanda, más, implica menos:

Para recaudar más hay que bajar el impuesto empresarial, mover la economía y recaudar por el lado de las personas y del gasto.

A nalizaremos un tema de gran actualidad, que como lo indica la fecha del artículo publicado, en el medio citado. Observemos que el esquema está fechado durante el 13 de junio de 2012: hace casi un año. De toda la lectura que realicé, me llamó la atención un artículo publicado en mayo 15 de 2007, acerca de la Practical US/International TAX STRATEGIES1.

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Al día de hoy, la estructura aún funciona como en 2007, y antes2, lo que indica que no se produjeron variantes sustanciales desde ese día y a la fecha. De todos modos, resulta positivo tenerlo en cuenta y verificarlo3.

Vamos a estructurar el desarrollo de la siguiente manera:

· Algunos puntos sobre el sistema tributario de EUA.

· Algunos puntos sobre el sistema tributario de Irlanda.

· El sándwich irlandés.

Si bien el artículo de base se refiere a una estructura que utilizan solamente las entidades irlandesas, yo prefiero utilizar el "sándwich" que en el medio tiene una entidad holandesa, porque de esa manera, como veremos, se reduce el riesgo de que el fisco irlandés desapruebe un tema de retenciones en la fuente al momento de girar las regalías a una jurisdicción fuera de la UE.

Personalmente, creo que Irlanda nunca hará ese tipo de cuestionamientos y veremos por qué decimos esto.

Algunas compañías muy conocidas en EUA en el rubro software y servicios de internet4, han tomado la decisión de abrir un centro de operaciones en Irlanda, a través de filiales irlandesas que ofrecen el software y servicios relacionados con clientes de todo el mundo, excepto esto es muy importante a clientes en EUA, porque esa parte la desarrolla una entidad ubicada dentro del mismo territorio de la Unión Americana.

Entonces, vayamos delineando la estrategia: entidades constituidas en el exterior de EUA, atienden las operaciones del resto del mundo y entidades constituidas en EUA, dan servicio operativo ubicado dentro de su mismo territorio. Un dato no menor, es que el esquema se centra en las ventas al por menor.

Régimen fiscal de EUA.

I) PERSPECTIVA GENERAL.

Debemos tener en cuenta dentro de este aná lisis, a varios principios fundamentales de tributación para armar conceptualmente la estructura bajo análisis. Uno de esos principios es que las personas de EUA, incluidas las corporaciones domésticas, están sujetas al impuesto a la renta federal sobre sus ingresos de fuente mundial, a diferencia del criterio de tributación sobre rentas de fuente territorial.

Otro principio fundamental en la legislación tributaria de EUA, es que la generación de riqueza, el incremento patrimonial, no estará gravado hasta en tanto el contribuyente no realice dicha ganancia y no esté a su disposición efectiva.

A modo de ejemplo, una persona en EUA que posee acciones de una Corporation "C", doméstica5, por el incremento de valor de esas acciones no estará sujeto a tributación hasta que enajene las acciones o bien reciba dinero por concepto de distribución de dividendos.

Desde tiempos inmemoriales, los contribuyentes de EUA estructuran un arbitraje que combina estos dos principios analizados, para eludir el impuesto a la renta corriente6, al invertir en una entidad constituida en el exterior de EUA, y transfiriendo

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activos y actividades económicas, negocios, a las mismas.

Frente a esta situación, cada vez más practicada, la ley de EUA estructuró determinados tratamientos para controlar estas actividades, de manera que para prevenir o también penalizar el uso de entidades extranjeras para eludir o diferir el impuesto, a través de lo que se conoce como "reglas anti diferimiento", constituyendo, estos mecanismos, unos de los capítulos más importantes y sofisticados de toda la legislación tributaria de EUA.

· II) Precios de transferencia (en adelante PT) y reglas "anti-diferimiento" (en adelante CFC o EEC)7Cada vez que una corporación EUA quiera trasladar activos empresariales o negocios al exterior de su jurisdicción, debe tener presente especialmente las reglas de PT contenidas en la sección 482 del código de EUA y las reglas anti-diferimiento contenidas en la sub sección F (conocidas como "Subpart F, 482").

En lo que a nosotros interesa, referidas al software y actividades de ventas relacionadas con dicho producto.

Una breve descripción de las disposiciones principales contenidas en la "Code Section" 482:

Aplicación del principio de "arm´s length", las operaciones sobre bienes y servicios que ocurran entre partes relacionadas, deben realizarse al valor de mercado, al mismo precio que entre partes independientes. De lo contrario el IRS8aplicará correctivos, sea en los ingresos o en los gastos deducidos.

La principal norma anti-diferimiento que ya citamos, "subpart F of the Code", implica que el contribuyente de EUA debe reconocer en su declaración de impuestos corriente (la de este ejercicio) a todos los "ingresos que califican en la subpart F", devengados, bajo el supuesto de haber sido efectivamente recibidos, de cualquiera de sus filiales o subsidiarias, que hayan sido clasificadas, como CFCs o EECs.

Una EEC es cualquier entidad extranjera (EE) respecto de la cual la "parent corporation", o casa matriz (CM), posee más del 50% de cualquiera de los votos de todas las clases de acciones que existan, o del valor de todas las "outstanding9" acciones que sean propiedad de "Accionistas de EUA". Las EE filiales o subsidiarias de una CM de EUA, en general, estarán consideradas dentro de la definición de EEC, y por lo tanto, sujetas a las condiciones de la Subpart F 482, que ya analizamos, respecto de los ingresos de esas filiales o subsidiarias10.

La subparte F, a su vez, puede dividirse en dos categorías: 1) rentas activas (por oposición a pasivas) por las ventas de bienes producidos o de la prestación de servicios entre partes vinculadas y 2) la mayoría de las rentas pasivas.

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Dentro de la 1er categoría están incluidas las "rentas reconocidas por ventas en entidades EEC", que son rentas de bienes o servicios (incluido el software) producidos por la propia entidad, generadas a través de su vinculada, fuera del territorio en que la EEC esté constituida.

Lo importante es que una empresa situada en EUA, produce para vender en el exterior, a través de su EEC, para ser consumido en un territorio diferente a aquel en el que opera o está constituida la EEC.

Para una empresa de software de EUA que vende o licencia sus productos al por menor a través de una o más filiales EEC, el problema es que los ingresos por dichas ventas van a constituir "rentas por ventas en compañías con base en el exterior".

La filial EEC compra y vende un producto de una compañía de

EUA vinculada, para consumo en una jurisdicción diferente a aquella en la que está organizada...

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