Tópicos de la reforma fiscal para 2014 (Segunda parte)
| Autor | Chevez Ruiz Zamarripa |
| Páginas | 15-38 |
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Procedimientos de determinación y pago diferido
Mediante disposiciones transitorias se establece que los contribuyentes que hubieran determinado su resultado fiscal de manera consolidada hasta el 31 de diciembre de 2013 por más de cinco ejercicios, deberán desconsolidar el 1o. de enero de 2014 y, en consecuencia, determinar y pagar el impuesto diferido a esa fecha, siguiendo el procedimiento previsto en cualquiera de tres alternativas:
Primera opción. Aplicar disposiciones de la ley que se abroga para desconsolidación con pago en cinco ejercicios.
Segunda opción. Cálculo escalonado con pago en cinco ejercicios.
Tercera opción. Continuar con pago de impuesto diferido vigente en la ley que se abroga a partir de 2010 con pago hasta en 10 ejercicios.
En cualquier caso, las sociedades controladoras deberán determinar el resultado fiscal consolidado y cumplir con la obligación de presentar declaración normal de consolidación por el ejercicio de 2013.
Los procedimientos previstos para la determinación y pago del impuesto por la desconsolidación podrían generar distorsiones en cualquiera de las opciones, por lo que se sugiere revisarlos en cada caso particular.
Cualquier opción que el contribuyente elija para desconsolidar resulta, además de excesivamente compleja y, por tanto, sujeta a múltiples interpretaciones con efectos económicamente absurdos, pues hay conceptos que se duplican y en ocasiones hasta triplican, lo que resulta ser inconstitucional al violar los principios de legalidad y proporcionalidad tributaria.
Se rompe con el principio de legalidad tributaria, pues jurídicamente es inadmisible que se someta al contribuyente a reglas que no conocía al momento en que optó por consolidar y que además su ambigüedad y obscuridad provocan un alto grado de incertidumbre, ya que prácticamente generan la imposibilidad de cuantificar el impuesto supuestamente adeudado.
Por otra parte, al obligar al contribuyente, en cualquier opción elegida, a pagar su saldo con efectos que se multiplican, se le grava de una manera ajena a la realidad, producto de una fórmula económicamente equivocada, lo que vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria.
Además, las opciones que el contribuyente deberá elegir pueden ser distintas a las que existían al momento de empezar a consolidar, lo que jurídicamente es muy cuestionable.
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A continuación, se analizan de forma general los procedimientos aplicables:
A. Primera opción
[Arts. 71, noveno transitorio, XV]
La primera opción consiste en la aplicación del procedimiento previsto en la ley que se abroga, para el caso de desincorporación o desconsolidación; sin embargo, podría originar distorsiones para ciertos contribuyentes, que incluso cuadruplicarían el pago del impuesto originalmente diferido.
I. Declaración complementaria
[Noveno transitorio, XV, a]
Conforme a este procedimiento, el impuesto diferido será determinado adicionando al resultado o disminuyendo de la pérdida fiscal a nivel consolidado del ejercicio de 2013, los conceptos que se mencionan a continuación, mediante la presentación de una declaración complementaria de dicho ejercicio:
1. El monto de las pérdidas fiscales que se hubieran considerado para determinar el resultado o la pérdida fiscal consolidada, pendientes de recuperar de las sociedades controladas y de la propia controladora en lo individual, actualizadas y en participación consolidable.
2. El monto de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones que se hubieran considerado para determinar el resultado o la pérdida fiscal consolidada, que no hubieran podido deducirse a nivel individual, actualizadas y en participación consolidable.
3. Los dividendos pagados dentro del grupo sin cargo a la Cuenta de utilidad fiscal neta (Cufín) o la Cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida (Cufinre), actualizados y piramidados con el factor correspondiente (dividendos contables).
Sería deseable que se aclare que una vez determinado el impuesto diferido a cargo por estos dividendos, la sociedad que los percibió puede aumentar su saldo de la Cufín individual, y que la sociedad que los distribuyó puede realizar el acreditamiento del impuesto que sea pagado por dicho concepto.
La redacción prevista en las disposiciones fiscales genera duda respecto si para el cálculo se deben considerar aquellos dividendos distribuidos antes de 1999.
4. La utilidad por comparación del saldo del Registro de utilidades fiscales netas (Rufín) consolidado con el saldo que de este registro tengan las sociedades controladas y la controladora en lo individual, cuando la suma de individuales sea superior al consolidado. La utilidad será el resultado de multiplicar la diferencia por el factor de piramidación. En caso de determinar una utilidad por este concepto, la controladora obtendrá una pérdida fiscal que podrá utilizar en los ejercicios siguientes.
5. La utilidad por comparación del saldo de la Cufín consolidada con el saldo que de esta cuenta tengan las sociedades controladas y la controladora en lo individual, cuando la suma de los saldos individuales sea superior al consolidado; la utilidad será el resultado de multiplicar la diferencia por el factor de piramidación. Sería deseable que se aclarara que para determinar esta utilidad debe considerarse la participación consolidable.
Los contribuyentes que elijan la determinación del ISR diferido conforme a esta primera opción, estarán en posibilidad de disminuir a la utilidad que resulte por los conceptos anteriores las pérdidas fiscales consolidadas que estuvieran pendientes de amortizar a la fecha de la presentación de la declaración complementaria.
Con la incorporación de estos conceptos en la determinación del resultado fiscal consolidado de 2013, se debe determinar una utilidad fiscal consolidada y determinar el impuesto correspondiente aplicando la tasa de 30%.
II. Utilidad por comparaciones R-Cufín
[Noveno transitorio, XV, b]
Quien haya presentado aviso conforme a las disposiciones contenidas en la RMF de los ejercicios 2010 a 2013, para diferir el pago del impuesto diferido por comparar el saldo del registro de Cufín (R-Cufín) consolidado con el saldo que de dicho registro tengan las sociedades controladas y la controladora en lo individual, deberán realizar las comparaciones por cada uno de los ejerci-
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cios en que se hubiera optado por diferir el pago del impuesto diferido (2004 y anteriores, 2005, 2006 y 2007).
Si el saldo del R-Cufín individual es mayor al del registro consolidado, la diferencia multiplicada por el factor de piramidación será la utilidad sujeta al pago de impuesto.
Para efectos de la comparación del R-Cufín, la sociedad controladora podrá adicionar al saldo consolidado el importe de las pérdidas fiscales por las que se determinó el impuesto diferido de 2010 a 2013, netas del ISR.
Será necesario que las autoridades fiscales emitan reglas respecto a la forma en que se deberá determinar y pagar este impuesto, ya que corresponde a un pago por separado y no se consideran reglas específicas en las disposiciones que lo contienen.
Resumen de la primera opción
Considerando los elementos de cálculo antes mencionados, es posible resumir que el ISR que se deberá pagar conforme a esta primera opción, de acuerdo con los plazos que más adelante se señalan, será el que resulte de lo siguiente, mediante la presentación de una declaración complementaria del ejercicio anterior:
Utilidad o pérdida fiscal consolidada 2013 (declaraciónnormal)
(+) Pérdidas fiscales individuales
(+) Pérdidas en venta de acciones
(+) Dividendoscontables
(+) Utilidad por comparación de Rufín
(+) Utilidad por comparación de Cufín
(=) Utilidad del ejercicio
(-) Pérdidas fiscales consolidadas pendientes de aplicar
(=) Utilidad por declaración complementaria
(x) Tasa ISR 30%
(=) ISR por declaración complementaria
(-) ISR por declaración normal
(=) ISR a pagar por desconsolidación en declaración2013
(+) ISR sobre la utilidad por comparaciones de R-Cufín
(=) ISR a pagar por desconsolidación
Aunque es confusa la redacción de las disposiciones, consideramos que no debería pagarse el impuesto que ya se pagó antes, ni pagarse más de una vez, por lo que sería deseable que las autoridades fiscales volvieran a emitir la regla contenida en la RMF vigente en 2013 para determinar el impuesto diferido por desconsolidación, misma que corregía algunas distorsiones del procedimiento, entre ellas, las que triplican el impuesto diferido pagado.
El impuesto a cargo por desconsolidación determinado conforme al procedimiento anterior deberá ser pagado por la sociedad controladora en un periodo de cinco años a partir de 2014, de acuerdo con lo siguiente:
Fecha máxima de pago
| mayo de 2014 | abril de 2015 | abril de 2016 | abril de 2017 | abril de 2018 | |
| Impuesto diferido al 31 de diciembre de 2013 | 25% | 25% | 20% | 15% | 15% |
Si bien el impuesto correspondiente a la primera parcialidad que se deberá pagar en el ejercicio de 2014 se enteraría con la presentación de una declaración anual complementaria de 2013, existe omisión respecto a la forma en que se deberá presentar y pagar el impuesto de los siguientes ejercicios, situación que deberá aclararse mediante reglas de carácter general.
Adicionalmente, para esta primera opción no existen disposiciones que permitan utilizar las pérdidas fiscales consolidadas que, en su caso, queden pendientes de amortizar, ni siquiera para el cálculo de los R-Cufines antes mencionado.
B. Segunda opción
[Noveno transitorio, XV]
En esta segunda opción, el impuesto se determina de la siguiente manera:
I. Declaración complementaria
[Noveno transitorio, XV, a, 1, i-iii]
Mediante la presentación de una declaración complementaria del ejercicio de 2013 se deberán adicionar al
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resultado fiscal o disminuir de la pérdida fiscal, consolidados, los siguientes elementos:
1. El monto de las pérdidas fiscales que se hubieran considerado para determinar el resultado o la pérdida...
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