Puntos controvertidos en relación con el acreditamiento del IVA Marco teórico

PáginasA42-A52

En los últimos años hemos observado que la tendencia para financiar el gasto público ha sido incrementar los impuestos al consumo, como el impuesto al valor agregado (IVA), y en contrapartida disminuir aquellos que gravan el ingreso, lo cual se aprecia en la disminución progresiva que ha verificado la tasa del impuesto sobre la renta (ISR).

El IVA tiene poco menos de 30 años en el sistema tributario mexicano; el decreto que le dio origen se publicó en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 29 de diciembre de 1978 y entró en vigor el 1o. de enero de 1980, por lo que su proceso de implementación no está concluido, y aún se continúan haciendo ajustes respecto de los sujetos de este impuesto. Recientemente, se incorporó a los pequeños contribuyentes como sujetos del mismo, así como la ampliación del gravamen en productos que antes se encontraban exentos de él.

En la Ley de Ingresos para 2006 se prevé que la recaudación del IVA para este ejercicio se incremente y sea de 335,746.80 millones de pesos, 22,006.90 millones de pesos más que en el ejercicio de 2005.

Así, las reformas que en los últimos años ha verificado la Ley del IVA tienden a asegurar la recaudación de este impuesto así como a fomentar el incremento de éste, por lo que uno de los factores a los que se les ha prestado mayor atención es el acreditamiento del impuesto, pues mediante este mecanismo los contribuyentes disminuyen el impuesto que hayan trasladado en los actos o las actividades cobrados y gravados por dicho gravamen.

El procedimiento y los requisitos para su acreditamiento han sido objeto de diversas reformas, dos el año pasado; sin embargo, esto no ha generado una regulación más clara y precisa de él, y aún existen aspectos que generan confusión o controversia en los contribuyentes de este impuesto.

Concepto y requisitos para el acreditamiento

El artículo 4o. de la Ley del IVA dispone respecto del acreditamiento lo siguiente:

El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la tasa que corresponda según sea el caso.

Para los efectos del párrafo anterior, se entiende por impuesto acreditable el impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiese pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.

Se entiende así que el acreditamiento es la disminución del IVA que el contribuyente pagó por los gastos, compras e inversiones que realizó, así como el impuesto pagado con motivo de la importación de bienes, del IVA que el mismo trasladó a sus clientes por las actividades realizadas y cobradas.

Asimismo, el artículo referido dispone que el derecho al acreditamiento es personal de los contribuyentes del IVA y no podrá ser transmitido por actos entre vivos, excepto en el caso de fusión. Si se trata de escisión, el impuesto pendiente de acreditar a la fecha de la misma sólo lo podrá efectuar la sociedad escindente.

El artículo 5o. de la Ley del IVA señala los requisitos que deben reunirse para que este impuesto sea acreditable, los cuales son los siguientes:

Concepto Requisitos
Erogaciones por la adquisición de bienes, servicios o por el uso o goce temporal de bienes. * Que sean estrictamente indispensables para la realización de actos por los que se deba pagar el impuesto o que estén gravados a la tasa de 0%.1
* Que sean deducibles para los fines del ISR, aun cuando el contribuyente no esté obligado al pago de este impuesto.
* Que el IVA se acredite en la proporción en que las erogaciones sean deducibles para el ISR. Se considera erogación totalmente deducible la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo prevista en la Ley del ISR, cuando cumpla con los requisitos que señala esta ley.

Concepto Requisitos
Comprobante Que el IVA haya sido trasladado expresamente al contribuyente y conste por separado en los comprobantes o estados de cuenta que tengan ese carácter.2
Pago Que se pague el impuesto trasladado en el mes de que se trate.
Impuesto retenido * Que se entere en los términos y plazos establecidos en la Ley del IVA, con excepción del retenido conforme a la fracción IV3 del artículo 1o.-A de la misma ley.
* Que se acredite en la declaración de pago mensual siguiente a aquella en la que se haya efectuado el entero de la retención.4
Acreditamiento, cuando se esté obligado al pago del impuesto o sea aplicable la tasa de 0% sólo por una parte de las actividades que se realicen

El artículo 5o. de la Ley del IVA, además de los requisitos generales referidos, considera otros específicos para el acreditamiento, en el caso de personas obligadas al pago del impuesto o que les aplica la tasa de 0% sólo por una parte de las actividades que realizan, es decir, para las que efectúan actividades gravadas y exentas para los fines de dicha ley.

Estos requisitos atienden a la utilización o al destino que se le dé a las compras,5 inversiones o gastos6 realizados y por los cuales se haya trasladado el IVA al contribuyente, y son los siguientes:

Utilización o destino IVA trasladado al contribuyente
Exclusivamente actividades gravadas. Acreditable en su totalidad.
Exclusivamente actividades exentas. No acreditable.
Indistintamente en actividades gravadas y exentas. Acreditable en proporción.

La Ley del IVA considera dos alternativas para calcular la proporción en la que se podrá acreditar el IVA en compras, gastos e inversiones cuyo destino sea indistinto para actividades gravadas y exentas:

  1. Cálculo con base en los datos del mes de que se trate (art. 5o. de la Ley del IVA):

    Valor de las actividades gravadas correspondientes al mes de que se trate

    (÷) Valor total de las actividades realizadas en ese mes

    (=) Proporción de acreditamiento

    El artículo 5o., fracción V, inciso d, numeral 3, de la Ley del ISR indica que esta proporción se aplique a todas las importaciones que se adquieran o importen en un periodo de cuando menos 60 meses contados a partir de aquél en que se haya realizado el acreditamiento de que se trate; sin embargo, no precisa en cuanto al IVA de los gastos y compras a los que se les aplique esa proporción.

  2. Cálculo opcional con base en los datos del año de calendario inmediato anterior (art. 5o.-B de la Ley del IVA):

    Valor de las actividades gravadas correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable

    (÷) Valor total de las actividades realizadas en ese año de calendario

    (=) Proporción de acreditamiento

    Esta opción también aplica a los contribuyentes que hubieran iniciado operaciones; en este caso, determinarán la proporción como sigue:

    Valor de las actividades gravadas desde el mes en que se iniciaron operaciones y hasta el mes por el que se calcule el impuesto acreditable

    (÷) Valor total de las actividades en ese periodo

    (=) Proporción de acreditamiento

    Esta proporción será aplicable en el ejercicio de inicio de actividades y en el siguiente.

    En este caso, los contribuyentes que efectúen el acreditamiento con el procedimiento opcional, deberán hacerlo respecto de todas las erogaciones por adquisición de bienes o servicios, así como por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen indistintamente para realizar actos gravados y exentos, en un periodo de cuando menos 60 meses contados a partir de que se haya realizado el acreditamiento de que se trate.

    Al respecto, la regla 5.2.1 de la RMF para 2006-2007 indica que los contribuyentes que hayan aplicado lo dispuesto en los artículos 5o., fracción V, incisos c y d, numeral 3, y 5o.-A, de la Ley del IVA, podrán acogerse al tratamiento previsto en el artículo 5o.-B de dicha ley; en este sentido, deberán presentar las declaraciones complementarias correspondientes y pagar, en su caso, las diferencias del impuesto a su cargo, así como las actualizaciones y los recargos que resulten de aplicar el tratamiento establecido en el artículo 5o.-B referido. Sin embargo, esta regla no precisa a partir de qué momento deben determinarse las diferencias, lo que sí indica es que las declaraciones complementarias que se presenten como consecuencia de ejercer esta opción, no se computarán dentro del límite señalado en el primer párrafo del artículo 32 del CFF, y que esta opción no se podrá variar después en un periodo de 60 meses contados a partir del mes en el que se haya ejercido la misma.

Acreditamiento del IVA en inversiones

Si se trata de inversiones, además de las reglas hasta aquí mencionadas, la ley dispone ajustes al impuesto inicialmente acreditado, cuando el acreditamiento se realice conforme al artículo 5o. de la ley, es decir, aplicando la proporción de acreditamiento con base en los datos del mes de que se trate, ya que cuando se aplica la proporción determinada a partir de los datos del año de calendario inmediato anterior -opción prevista en el artículo 5o.-B de la Ley del IVA-, no se tendrá que realizar el ajuste.

El ajuste referido se considera en los siguientes casos:

  1. Cuando las inversiones dejen de destinarse en forma exclusiva a actividades gravadas o exentas (art. 5o., fracción V, inciso d, numeral 4, de la Ley del IVA).

  2. Si se trata de inversiones que se destinen indistintamente a actividades gravadas y...

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