Interpretación y calificación jurídica tributaria. Pautas para un diagnóstico adecuado. Corriente autonomista y privatista - Núm. 27, Febrero 2011 - Revista Enciclopédica Tributaria Opciones Legales-Fiscales - Libros y Revistas - VLEX 252316489

Interpretación y calificación jurídica tributaria. Pautas para un diagnóstico adecuado. Corriente autonomista y privatista

RESUMEN

Segunda parte. Corriente privatista del Derecho tributario material. Interpretación y calificación jurídica. La forma jurídica inadecuada. Determinación de la inadecuación de la forma jurídica. Diversas modalidades de inadecuación. Determinación del fraude a la ley fiscal. El uso de la personería jurídica en fraude a la ley fiscal. Fundamento legal. Ámbito de aplicación y características... (ver resumen completo)

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Segunda parte
Corriente privatista del Derecho tributario material
Interpretación y calificación jurídica

Este es un capítulo en materia tributaria con alto contenido teórico, pero de gran trascendencia práctica, desde el momento que el juicio al que se arribe es decisivo respecto a la existencia o no de obligación tributaria y todo lo concerniente a la misma, en caso de determinar que la forma jurídica no es la adecuada a la realidad económica subyacente.

Cuando la Administración comprueba éste extremo, puede o debe prescindir de esa forma para así determinar la existencia de la obligación tributaria y su cuantía; sancionar pecuniariamente por configurarse la infracción fiscal de defraudación; denunciar penalmente por este delito.

A pesar de esto, la práctica muestra la escasa fuerza jurídica con que el fisco y los contribuyentes realizan sus afirmaciones al momento de la determinación tributaria y recursos o descargos del caso. Es necesario que la aplicación de las normas tributarias se encuentre asentada con el máximo rigor jurídico.

Es necesario precisar el verdadero alcance de las soluciones del Derecho tributario material, para luego intentar señalar pautas para el diagnóstico de la adecuación o inadecuación de la forma jurídica a la realidad económica1.

A los efectos de analizar los principios que rigen la aplicación del Derecho tributario, debemos diferenciar la interpretación del Derecho de la calificación jurídica de los hechos. Quien aplica el Derecho positivo a los casos concretos, emite un juicio que implica el desarrollo de dos actividades de distinta naturaleza. El proceso es uno sólo, pero interpretar el Derecho y calificar los hechos de acuerdo a él, no es lo mismo y, lo interesante es que, no se guían por los mismos principios.

El proceso de interpretación, supone utilizar todos los métodos y medios admitidos por la disciplina jurídica a la cual pertenece esa norma a los efectos de desentrañar su verdadero significado. El proceso de calificación, supone desentrañar la esencia fáctica del hecho a estudio, determinando sus efectos jurídicos a través de su cotejo con las normas jurídicas en juego; para esto también hay métodos y medios especiales.

En Derecho tributario ocurre lo mismo, podemos diferenciar sin problemas en el proceso de aplicación de las normas tributarias a los casos concretos, la interpretación de dichas normas de la calificación de los hechos en el marco de ellas.

Si utilizamos este método de trabajo en la aplicación de la norma que define un hecho generador de un impuesto, vemos la importancia de esta distinción, pues de la interpretación y posterior calificación, se arribará a conclusiones que determinarán la existencia o no de la obligación de tributar por parte de un agente económico.

De acuerdo al Dr. Alberto Faget, el problema de la adecuación o inadecuación de la forma jurídica a la realidad económica, debe ser ubicado en el área de calificación jurídica2.

La doctrina, la jurisprudencia y el Derecho positivo, han reconocido al Derecho tributario material, autonomía científica, atribuyéndole principios, conceptos, e institutos propios, fruto del esfuerzo de doctrinos en la materia, frente a los que sostenían que se trataba de una rama específica del Derecho civil, unos, del Derecho administrativo, otros. Y fue en esta polémica que la corriente autonomista sentó principios ineludibles para la interpretación de las normas tributarias obligacionales y para la calificación de los hechos en el marco de tales normas.

Esta corriente de pensamiento parte de la base que la norma legal que define el hecho generador o la hipótesis de incidencia tributaria, capta una realidad esencialmente económica. El tributo es un instituto básicamente financiero, a partir del cual, el Estado procura sus ingresos para enfrentar sus necesidades; es así, que el legislador capta o reconoce una determinada manifestación de riqueza sobre la cual asentará el tributo que va a crear, constituyéndose ésta en la real esencia del mismo. Esta realidad considerada al elaborar la hipótesis de incidencia es un dato fundamental con la finalidad de lograr una adecuada determinación del alcance de las normas tributarias, como una adecuada calificación de los hechos en el marco de tales disposiciones34.

Esta corriente autonomista, consciente de que el legislador capta una realidad económica determinada al elaborar la norma general y abstracta que define el hecho generador o la hipótesis de incidencia tributaria, sustenta como principio de interpretación el siguiente: “cuando la norma tributaria relativa al hecho generador se refiere a situaciones definidas por otras ramas o disciplinas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto de éstas, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por el legislador al crear el tributo. Esta regla consagra la plena autonomía de la normativa tributaria de otras ramas en tal medida que aún definiendo un hecho gravado utilizando el lenguaje específico de otra disciplina puede estar captando una realidad diversa de la que perciben esas otras disciplinas”56.

De manera que las posibilidades son, que el legislador tributario utilizó los términos en el sentido estricto que le da otra u otras ramas, o bien, que los utilizó en un sentido diverso, captando ahí si, una realidad diversa que puede ser más restringida o más amplia. Cuidado, este principio no otorga discrecionalidad al intérprete, sea éste la Administración, el contribuyente, etc. Cuando se trate de interpretar una norma referida a un hecho generador de tributo o hipótesis de incidencia, el intérprete no puede extender el tributo a situaciones no previstas por el legislador.

Si puede demostrar que el legislador utilizó los términos en su sentido gramatical o con la significación dada por otras ramas o que las utilizó con un alcance más amplio que ése, en cuyo caso extiende el alcance de los términos a casos previstos por el legislador. No puede forzar el alcance de la norma para incluir situaciones no previstas por el legislador. En ese caso estará integrando la hipótesis de incidencia, lo que le está prohibido. La hipótesis de incidencia sólo puede modificarse por decisión del legislador. Lo no previsto por éste no está gravado.

Arribamos así a otro principio que delimita el rol del intérprete como contrapartida del principio de interpretación, “el intérprete podrá arribar a resultados restrictivos, estrictos o extensivos en su interpretación, pudiendo incluso acudir a la analogía para llenar los vacíos del Derecho tributario, más no podrá acudir a la analogía para llenar pretendidos vacíos de la hipótesis de incidencia, por cuanto éstos no existen; el intérprete no puede, mediante integración analógica, crear tributos por cuanto tal función está reservada a la ley”78.

Hasta este punto, una breve referencia a la interpretación de la hipótesis normativa tributaria.

Continuando con el proceso de aplicación del Derecho, deberemos calificar los hechos dentro del marco de las normas jurídicas cuyo alcance fue previamente determinado sin perder de vista que éste constituye un conjunto de ingredientes jurídicos inyectados por otras disciplinas jurídicas, lo que importa, es que muchas veces esos ingredientes constituyen parte fundamental de la esencia de ese hecho tal como es captado por las normas fiscales.

La realidad apreciada por quien debe calificarla desde la óptica fiscal, pasó ya por el filtro de otras disciplinas que regulan las relaciones entre los particulares intervinientes, por lo que parece inevitable analizar y ordenar los hechos tal como son captados por él, después de franquear por uno de esos filtros: el del Derecho privado.

En este análisis de los hechos se observa que algunos son jurídicamente irrelevantes y otros son jurídicamente relevantes; aquellos que dan lugar a un efecto jurídico, se llaman hechos jurídicos; son los que en virtud de su aprehensión por el ordenamiento jurídico producen el nacimiento, modificación o extinción de relaciones jurídicas. Dentro del género hechos jurídicos, podemos distinguir dos clases según el papel desempeñado por la voluntad de los partícipes, que son los hechos jurídicos naturales y los voluntarios.

En los primeros la voluntad humana no desarrolla un rol configurativo inmediato y en los segundos, si lo desarrolla, y a éstos, la doctrina los denomina actos jurídicos.

Dentro de estos actos jurídicos o hechos jurídicos voluntarios, tenemos dos subclases, aquellos en los cuales la voluntad se exterioriza por medio de la acción de los hombres, los que se denominan actos jurídicos en sentido estricto; y aquellos actos que conforman manifestaciones de voluntad direccionadas a la obtención de un fin práctico, tutelado por el ordenamiento jurídico, denominados negocios jurídicos. Se aprecia así los hechos tal cual se presentan al intérprete tributario, después de pasar por el filtro (tamiz) del Derecho privado9.

Frente a ésta sistematización que realizamos de la realidad, los autores autonomistas sostienen que las normas tributarias captan hechos y no negocios jurídicos como venimos definiendo; aun cuando la hipótesis de incidencia esté dada por un negocio jurídico del Derecho privado....

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