Nuevo sistema de acreditamiento del IVA conforme a la reforma fiscal para 2005 Marco teórico
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De acuerdo con el Poder Legislativo Federal, las reformas aprobadas a la Ley del IVA para 2005 tienen como propósito otorgar mayor precisión a las disposiciones previstas por esta ley. Las reformas se refieren en lo general a los siguientes aspectos:
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Se reduce el coeficiente de valor agregado aplicable a los pequeños contribuyentes, para quedar en 15%, cuando se trate de enajenación y del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y de 40% en el caso de prestación de servicios.
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Se precisa que el IVA trasladado a la Federación, al Distrito Federal, a los municipios, así como a sus organismos descentralizados y a las instituciones públicas de seguridad social, sólo podrá acreditarse cuando se identifique con las actividades gravadas que realicen estos organismos.
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Se prevén cambios en el sistema de acreditamiento del IVA, entre otros, un tratamiento específico para el acreditamiento del impuesto relativo a las inversiones que se utilicen indistintamente en la realización de actividades gravadas y exentas del contribuyente.
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Se dispone que los saldos a favor de IVA podrán compensarse contra otros impuestos federales, en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación (CFF); además, el remanente de la compensación podrá solicitarse en devolución, siempre que ésta sea por la totalidad del remanente.
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Se indica la facultad de las entidades federativas para aplicar impuestos cedulares a las personas físicas que obtengan ingresos por honorarios profesionales, por el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles y por la enajenación de dichos bienes, así como por la realización de actividades empresariales.
Está previsto que dichas reformas entren en vigor el próximo 1 o. de enero, por lo que ante los cambios que se deberán considerar para la determinación del IVA acredita-ble en el ejercicio de 2005, en este taller se analiza su nueva mecánica y los aspectos que habrán de atender los contribuyentes para poder acreditar el IVA que se les traslade, así como el que paguen en la importación de bienes o servicios.
La Ley del IVA vigente prevé que se aplique un factor de acreditamiento al IVA trasladado al contribuyente, cuando el mismo no pueda identificarse con los actos gravados o exentos que se efectuén, a fin de determinar qué parte de dicho impuesto puede ser acreditado por el contribuyente. Dicho factor se determina dividiendo el valor de los actos o de las actividades gravados, incluyendo los afectos a la tasa de 0%, correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcule el impuesto acreditable, entre el valor total de los actos o de las actividades realizados por el contribuyente en ese año de calendario.
El procedimiento descrito es el previsto para los contribuyentes que hayan iniciado actividades antes del 1o. de enero de 2004, ya que el cuarto párrafo de la fracción III del artículo 4o. de Ley del IVA indica un procedimiento distinto para los contribuyentes que inicien operaciones en el ejercicio en curso.
Al efecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) manifestó que al tomar en cuenta el valor de todos los actos y las actividades respecto de los cuales esté obligado el contribuyente a pagar o a aplicar la tasa de 0%, así como el valor total de los actos o de las actividades realizados en el año de calendario anterior al acreditamiento mensual, puede llevar a situaciones que no manifiesten su capacidad contributiva, toda vez que en ese año de calendario se pudieron haber rea-
lizado actos o actividades exentos que no dan lugar al acreditamiento, o bien, que en la mayor parte del año no se hayan efectuado actos o actividades gravados, mientras que en el último mes sí tuvieron lugar; incluso, puede suceder que éste haya realizado tanto actividades gravadas como actividades exentas, lo que tampoco constituye un marco jurídicamente seguro de referencia para determinar su capacidad contributiva real.
Por lo anterior, la Segunda Sala de la SCJN indicó que como el sistema de acreditamiento señalado en la fracción III del artículo 4o. de la Ley del IVA obliga a quienes realizan operaciones mixtas (gravadas y exentas) a calcular un factor que queda invariable durante todo el año para determinar el impuesto acreditable correspondiente a cada uno de los meses de dicho periodo, no se atiende a la efectiva capacidad económica del contribuyente, con lo que se vulnera la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria.
Cabe indicar que las tesis de rubros "VALOR AGREGADO. EL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO PREVISTO EN LA FRACCION III DEL ARTICULO 4o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003, VULNERA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA" y "VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA SENTENCIA QUE CONCEDE EL AMPARO EN CONTRA DEL SISTEMA DE ACREDITAMIENTO QUE ESTABLECE LA FRACCION III DEL ARTICULO 4o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 o. DE ENERO DE 2003", en las que se aprecian los criterios de la Segunda Sala de la SCJN antes comentados, pueden consultarse en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de la novena época, tomo XX, correspondiente a agosto de 2004, en la página 432, mismas que fueron transcritas y analizadas en la sección "Tesis selectas" de la edición 377 de esta revista. Respecto a la tesis mencionada en primer término, cabe comentar que con posterioridad a su publicación en el semanario se conformó jurisprudencia.
Reformas en el sistema de acreditamiento del IVA
El artículo 4o. de la Ley del IVA, que entrará en vigor a partir del 1o. de enero de 2005, indica que se entiende por impuesto acreditable el IVA que haya sido trasladado al contribuyente y el propio impuesto que él hubiera pagado con motivo de la importación de bienes o servicios, en el mes de que se trate.
Igualmente, la fracción II del artículo en cita señala que cuando el contribuyente esté obligado al pago del IVA o cuando sea aplicable la tasa de 0%, sólo por una parte de las actividades que realice, se estará a lo siguiente:
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Cuando el IVA trasladado o pagado en la importación corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere la Ley del ISR, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa de 0% (actividades gravadas) , dicho impuesto será acreditable en su totalidad.
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Cuando el IVA trasladado o pagado en la importación corresponda a erogaciones por la adquisición de bienes distintos a las inversiones a que se refiere la Ley del ISR, de servicios o por el uso o goce temporal de bienes, que se utilicen exclusivamente para realizar las actividades por las que no se deba pagar el IVA (actividades exentas), este impuesto no será acreditable.
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Cuando el contribuyente utilice indistintamente bienes diferentes a las inversiones a que se refiere la Ley del ISR, los servicios o el uso o goce temporal de bienes, para realizar las actividades gravadas y exentas, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto o se aplique la tasa de 0% represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.
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En el caso de las inversiones a que se refiere la Ley del ISR, el IVA que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación, será acreditable considerando el destino habitual que tales inversiones tengan para realizar actividades gravadas, exentas o que se utilicen indistintamente en la realización de esas actividades.
Según se observa, el nuevo sistema de acreditamiento del IVA sigue atendiendo a las actividades realizadas por el contribuyente, al prever que las personas que sólo efectúen actividades gravadas acrediten la totalidad del impuesto que se les hubiera trasladado, y que aquellos que sólo realicen actividades exentas no puedan acreditar el impuesto que se les traslade, además de establecer un tratamiento específico para los contribuyentes que realizan ambas actividades.
Sin embargo, en el sistema que estará vigente en el ejercicio de 2005 se modificó el procedimiento de cálculo de la proporción de acreditamiento, la cual se determinará con los datos del mes en que se calcule el impuesto acredita-ble; asimismo, se incluye un tratamiento específico para el acreditamiento del IVA relativo a las inversiones.
Asimismo, se eliminó la obligación de identificar el IVA que se hubiera trasladado en la enajenación de bienes cuyo destino sea otorgarlos, directa o indirectamente, para el uso o goce temporal de personas que realicen preponderantemente actos exentos, ya que para el acreditamiento de este impuesto el quinto y sexto párrafos del artículo 4o. de la Ley del IVA vigente para 2004 establecen un procedimiento específico, el cual no está previsto en la reforma a dicha ley para 2005.
Cabe indicar que los requisitos por cumplir para el acreditamiento de IVA se mantienen sin cambios; no obstante, es de comentar que en la fracción I del artículo 4o. de la Ley del IVA se precisa que el IVA que se quiera acreditar debe cumplir con lo siguiente:
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Que corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto indicado en la ley de la materia o se les aplique la tasa de 0%.
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Para efectos de esta ley, se consideran estrictamente...
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