Procedimiento de acuerdo mutuo en los tratados para evitar la doble imposición
| Autor | Daniel Amézquita Díaz |
| Cargo | Socio de Chevez, Ruiz, Zamarripa y Cía, SC |
| Páginas | A17-A22 |
El llamado "procedimiento de acuerdo mutuo" constituye un procedimiento de resolución de controversias que se considera en los diversos modelos tributarios, tanto en el Convenio Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo,1 como en el Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,2así como en el Modelo de los Estados Unidos de América del Tratado de Impuestos sobre Ingresos.3
Los convenios tributarios, por otra parte, también recogen la filosofía que persiguen estos procedimientos de resolución de controversias con la denominación de "Procedimiento Amistoso".4
El procedimiento materia de estudio no sólo tiene por objeto proporcionar un medio más para resolver casos relativos a la interpretación y aplicación de convenios tributarios, sino también ser un mecanismo para que los residentes de los Estados contratantes puedan reclamar diversas medidas que no se encuentren previstas en los propios convenios, así como un método para eliminar la doble tributación en los casos no considerados.
En otras palabras, el procedimiento en cuestión tiende, fundamentalmente, a procurar el cumplimiento del objeto de los tratados: evitar la doble imposición, así como la uniformidad en la interpretación y aplicación del convenio particular de que se trate.
A continuación, con una finalidad pragmática, se procede al estudio de este procedimiento previsto en los tratados para evitar la doble tributación celebrados por nuestro país, partiendo de la disposición que inspiró el apartado correspondiente de los convenios celebrados por México, es decir, el artículo 25 del Modelo OCDE5y los comentarios atinentes a dicho artículo por la misma organización.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes se pueden comunicar directamente entre sí para propósitos de alcanzar un acuerdo, no siendo por ende necesario acudir a la vía diplomática. Cuando parezca aconsejable tener un intercambio verbal de opiniones, con el fin de llegar a un acuerdo, tal intercambio se debe realizar a través de una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes (Comisión Mixta).
Los comentarios al convenio modelo de la OCDE en el caso de la comisión mixta, deja a las autoridades competentes de los Estados contratantes la determinación del número de sus miembros, así como las reglas de procedimiento. Sin embargo, los contribuyentes deben gozar de ciertas garantías esenciales, a saber: a) derecho de formular sus observaciones, por escrito o verbalmente, en persona o por medio de representante, y b) derecho de ser asistido por un asesor.
Las reglas establecidas en los convenios prevén la eliminación, casos particulares, de la imposición de gravámenes directos que sea contraria a sus disposiciones. Los contribuyentes tienen en tal caso, la posibilidad de interponer su defensa ante la jurisdicción fiscal que corresponda, una vez que sea denegada su reclamación por las autoridades fiscales del Estado del cual sean nacionales o residentes. Cuando la imposición no conforme al convenio resulte de una incorrecta aplicación del mismo en los dos Estados contratantes, los contribuyentes deberán litigar en cada Estado, con todos los inconvenientes e incertidumbres que tal situación entrañe. De ese modo, los contribuyentes interesados, sin perjuicio de su derecho para interponer recursos legales ordinarios, pueden acudir al procedimiento denominado de acuerdo mutuo, con el fin de resolver la controversia en forma amigable, es decir, por acuerdo entre las autoridades competentes.
La primera fase del procedimiento se desarrolla únicamente en el Estado en el que se tenga la residencia (salvo en el caso de que el contribuyente inicie el procedimiento en el Estado en el que sea nacional). En este caso, se interpone la reclamación y se debe esperar y atender hasta su resolución por la autoridad competente.
Este procedimiento es evidente que tiene una característica especial que lo distingue de los medios de defensa previstos en el derecho interno. Lo anterior determina que sólo pueda iniciarse el procedimiento de acuerdo mutuo en los casos previstos en el convenio, es decir, en los supuestos en que se haya exigido o se exija un gravamen en contra de las disposiciones del propio convenio. Cuando la imposición se haya establecido en contra del convenio de doble tributación y a su vez del derecho interno, el procedimiento de acuerdo mutuo no se justifica más que en la medida en que lo establecido en el convenio resulte afectado, a menos que exista un vínculo entre las reglas del convenio y las de derecho interno que hayan sido aplicadas en forma incorrecta.
En la práctica, el procedimiento de acuerdo mutuo se utiliza en los casos en que la medida adoptada entrañe una doble imposición, que es precisamente lo que se pretende evitar. Sin embargo, es posible mencionar, dentro de los casos más comunes para acudir a este procedimiento:
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Sobre la tributación de un establecimiento permanente, en lo referente a los gastos de dirección y de administración de la empresa, por aplicación del párrafo 3 del artículo 7 de los convenios celebrados.
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Sobre la imposición en el Estado de residencia del deudor en el caso de que exista vinculación entre éste y el beneficiario de intereses, por aplicación de las disposiciones de los artículos 9o., 11 o 12.
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Sobre los casos en que la falta de información sobre la situación real del contribuyente determine una aplicación incorrecta del convenio tributario, especialmente en lo que se refiere a la determinación de la residencia (párrafo segundo del artículo 4), la existencia de
un establecimiento permanente (artículo 5) o el carácter temporal de los servicios prestados por un empleado (párrafo segundo del artículo 15). -
En lo que se refiere a los ajustes que deben efectuarse para determinar los beneficios de las empresas asociadas, conforme a las disposiciones de los párrafos primero y segundo del artículo 9, hay razones para estimar que pueden dar lugar a la aplicación del procedimiento de acuerdo mutuo, cuando la determinación de su importe refleje un efecto negativo en el sujeto pasivo.
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El procedimiento de acuerdo mutuo es también aplicable, aun sin que se produzca una doble imposición contraria al convenio, cuando el gravamen controvertido imponga directamente alguna carga tributaria. Tal es el caso de que un Estado grave una renta...
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