Modelo del convenio de ISR y sobre el patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) del 15 de julio del 2005
| Autor | Herbert Bettinger Barrios - Herbert Bettinger Garcia Cornejo |
| Páginas | 392-743 |
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CAPÍTULO I
AMBITO DE APLICACION DEL CONVENIO
ARTICULO 1 (OCDE)
Personas Comprendidas
El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados Contratantes.
Comentarios al Artículo 1 por parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
1. Mientras que los primeros Tratados en general eran aplicables a "ciudadanos" de los Estados Contratantes, los Tratados más recientes se aplican por lo general a "residentes" de uno o ambos Estados Contratantes, independientemente de su nacionalidad. Algunos Tratados tienen incluso mayor alcance, ya que se aplican, de manera más general, a "contribuyentes" de los Estados Contratantes; y, por lo tanto, son también aplicables a personas que, aun cuando no residan en ninguno de dichos Estados tengan responsabilidad fiscal en parte de sus ingresos o capital en cada uno de ellos. Por razones prácticas, se ha considerado preferible disponer que el Tratado se aplique a personas que sean residentes de uno o ambos Estados Contratantes. El término "residente" se define en el Artículo 4.
2. Las leyes de cada país difieren en cuanto al tratamiento de las sociedades personales. Estas diferencias crean diversas dificultades al aplicar los Tratados fiscales en relación con las sociedades personales. Estas dificultades se analizan en el informe del Comité sobre materia fiscal titulado "Aplicación del Modelo de Tratado Fiscal de la OCDE a Sociedades Personales", cuyas conclusiones han sido incorporadas más adelante en el comentario a otras disposiciones del Modelo de Convenio Fiscal.
3. Como se discute en este informe, una fuente importante de dificultades es el hecho de que ciertos países consideran a las sociedades personales como unidades sujetas a impuesto (en ocasiones, incluso como compañías), mientras que otros países adoptan lo que puede llamarse un enfoque fiscalmente transparente, de acuerdo con el cual la sociedad personal se ignora para efectos fiscales y los socios individuales están sujetos a impuestos sobre su respectiva participación en los ingresos de la sociedad personal.
4. Una primera dificultad es la medida en la que la sociedad personal tiene derecho, como tal, a los beneficios de las disposiciones del Tratado. De acuerdo con el Artículo 1, solamente las personas que sean residentes de los Estados Contratantes tienen derecho a los beneficios del Convenio Fiscal celebrado por tales Estados. Si bien en el párrafo 2 del Comentario al Artículo 3 se explica por qué una sociedad personal constituye una persona, una sociedad personal no necesariamente califica como residente de uno de los Estados Contratantes, de acuerdo con el Artículo 4.
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5. Cuando una sociedad personal es tratada como una compañía o está sujeta a impuestos iguales que una compañía, es residente del Estado Contratante que aplica impuestos a la sociedad personal con base en lo mencionado en el párrafo 1 del Artículo 4 y, por lo tanto, tiene derecho a los beneficios del Convenio. No obstante, cuando una sociedad personal recibe el tratamiento fiscalmente transparente en un Estado, la sociedad personal no está "sujeta a impuestos" en ese Estado dentro del sentido del párrafo 1 del Artículo 4, de modo que no puede ser residente del mismo para efectos del Convenio. En tal caso, la aplicación del Convenio a la sociedad personal como tal sería rechazada, a menos que en el Convenio se dispusiera una regla especial que cubriese a las sociedades personales. Cuando la aplicación del Convenio se rechace de esa manera, las sociedades personales deben tener derecho, con respecto a su participación de los ingresos de la sociedad personal, a los beneficios dispuestos por los Tratados celebrados por el Estado del que sean residentes en la medida en que los ingresos de la sociedad personal son asignados a ellas para propósitos de imposición de impuestos en su Estado de residencia (cf. párrafo 8.7 del Comentario sobre el Artículo 4).
6. La relación entre el derecho de la sociedad personal a los beneficios del Convenio Fiscal y el derecho de los socios da origen a otras cuestiones.
6.1 Una de tales cuestiones es el efecto que la aplicación de las disposiciones del Convenio a una sociedad personal puede tener sobre la aplicación de impuestos a los socios. Cuando una sociedad personal es considerada como residente de un Estado Contratante, las disposiciones del Convenio que restringen el derecho del otro Estado Contratante a aplicar impuestos a la sociedad personal sobre sus ingresos no se aplican para restringir el derecho de ese otro Estado para aplicar impuestos a los socios que son residentes de este Estado sobre su participación de los ingresos de la sociedad personal. Algunos Estados pueden desear incluir en sus Convenios una disposición que confirme expresamente el derecho de un Estado Contratante para aplicar impuestos a los socios residentes sobre su participación de los ingresos de una sociedad personal que es considerada como residente del otro Estado.
6.2 Otra cuestión es la del efecto de las disposiciones del Convenio en el derecho de un Estado Contratante para gravar los ingresos originados en su territorio cuando el derecho a los beneficios de uno o más Convenios es distinto para los socios y la sociedad personal. Por ejemplo, cuando el Estado de la fuente da a la sociedad personal local un tratamiento fiscalmente transparente y, por lo tanto, grava a los socios sobre su participación de los ingresos de la sociedad personal, un socio que sea residente de un Estado que grave las sociedades personales como compañía no podría reclamar los beneficios del Convenio entre los dos Estados con respecto a la participación de los ingresos de la sociedad personal que el Estado de la fuente grave en sus manos, ya que esos ingresos, aun cuando son asignados a la persona que reclama los beneficios del Convenio de acuerdo con las leyes del Estado de la fuente, no son designados de manera similar para propósitos de determinar la responsabilidad fiscal sobre esa partida de ingresos en el Estado de residencia de tal persona.
6.3 Los resultados descritos en el párrafo anterior se obtendrían si, por cuestiones de las leyes locales del Estado de la fuente, la sociedad personal no fuese considerada como transparente para efectos fiscales, sino como una entidad gravable independiente a la cual se le atribuirían ingresos, siempre y cuando la sociedad personal no se considere en realidad como residente del Estado de la fuente. Esta conclusión se fundamenta
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en el principio de que el Estado de la fuente debe tomar en cuenta, como parte del contexto verdadero en el que se va a aplicar el Convenio, la forma en la que una partida de ingresos, originada en su jurisdicción, es considerada en la jurisdicción de la persona que reclama los beneficios del Convenio como residente. Para los Estados que no pudiesen coincidir con esta interpretación del artículo, sería posible contemplar este resultado en una disposición especial que evitaría la posible doble tributación resultante cuando los ingresos de la sociedad personal son asignados de manera distinta por los dos Estados.
6.4 Cuando, según se describe en el párrafo 6.2, los ingresos han "pasado a través" de una sociedad personal transparente a los socios que son responsables de pagar impuestos sobre esos ingresos en su Estado de residencia, los ingresos se consideran adecuadamente como "pagados" a los socios, ya que es a ellos y no a la sociedad personal a quienes se les designan los ingresos para efectos de determinar su responsabilidad fiscal en su Estado de residencia. Por lo tanto, bajo estas circunstancias, los socios satisfacen la condición, impuesta en varios artículos, de que los ingresos en cuestión sean "pagados a un residente del otro Estado Contratante". De manera similar, el requisito impuesto por algunos otros artículos, de que los ingresos o las ganancias sean "obtenidos por un residente del otro Estado Contratante" se encuentra bajo las circunstancias descritas anteriormente. Esta interpretación evita la negación de los beneficios de los Convenios Fiscales a los ingresos de una sociedad personal sobre la base de que ni la sociedad personal, puesto que no es residente, ni los socios, puesto que los ingresos no les son pagados directamente a ellos u obtenidos por ellos, pueden reclamar los beneficios del Convenio con respecto a tales ingresos. A partir del principio discutido en el párrafo 6.3, las condiciones de que los ingresos sean pagados u obtenidos por un residente deben considerarse como satisfechas aun cuando, por cuestiones de las leyes locales del Estado de la fuente, la sociedad personal no pueda considerarse como transparente para efectos fiscales, siempre y cuando la sociedad personal no sea realmente considerada como residente del Estado de la fuente.
6.5 Las sociedades personales que implican a tres Estados plantean problemas difíciles con respecto a la determinación del derecho a los bene ficios de acuerdo con los Convenios, no obstante, muchos de estos problemas se pueden resolver a través de la aplicación de los principios descritos en los párrafos 6.2 a 6.4 cuando un socio es residente de un Estado, la sociedad personal se establece en otro Estado y el socio participa de los ingresos de la sociedad personal que se originan en un tercer Estado, el socio puede reclamar los beneficios del Convenio entre su Estado de residencia y el Estado de la fuente de los ingresos en la medida en que los ingresos de la sociedad personal le sean designados para propósitos de tributación en su Estado de residencia. Si, además, la sociedad personal está sujeta a impuestos como residente del Estado en el cual está constituida, la sociedad personal por sí misma puede reclamar los beneficios del Convenio entre el Estado en el que está constituida y el Estado de la fuente. En tal caso de "beneficios dobles", el Estado de la fuente no puede aplicar impuestos que sean...
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