Liquidación de sociedades. Conozca el tratamiento fiscal. Marco teórico
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En términos del artículo 229 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM), estas sociedades se disuelven:
1. Por expiración del término fijado en el contrato social.
2. Por imposibilidad de seguir realizando el objeto principal de la sociedad o por quedar éste consumado.
3. Por acuerdo de los socios tomado conforme al contrato social y a la ley.
4. Porque el número de accionistas llegue a ser inferior al mínimo que establece la ley, o porque las partes de interés se reúnan en una sola persona.
5. Por la pérdida de las dos terceras partes del capital social.
Al respecto, el artículo 234 de la misma ley dispone que una vez disuelta la sociedad, se pondrá en liquidación.
Asimismo, el artículo 235 de la LGSM estipula que la liquidación estará a cargo de uno o más liquidadores, quienes serán representantes legales de la sociedad y responderán por los actos que ejecuten excediéndose de los límites de su encargo.
La liquidación de una sociedad mercantil puede durar algunos meses o varios años, y debido a que las disposiciones tributarias que regulan esta figura jurídica se encuentran dispersas en diversas leyes, resulta importante conocer el tratamiento fiscal completo que debe darse a la misma.
Por lo anterior, se ha elaborado una guía que compendia tales disposiciones.
Según el artículo 11 del CFF, cuando las leyes tributarias establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1 o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, y se deberá iniciar el día en que comiencen las actividades y terminar el 31 de diciembre del año de que se trate.
Sin embargo, en caso en que una sociedad entre en liquidación, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que se dé este supuesto; igualmente, se considerará que habrá un ejercicio por todo el tiempo en que la sociedad esté en liquidación.
De acuerdo con el artículo 27 del CFF, las personas morales deberán solicitar su inscripción en el RFC, así como proporcionar la información relacionada con su identidad, su domicilio y en general sobre su situación fiscal, mediante los avisos que se precisan en el reglamento de dicho código.
En este sentido, el artículo 14, fracción IV, del referido reglamento señala que los contribuyentes deberán presentar el aviso de liquidación de sociedades.
Por su parte, el artículo 22, fracción I, del Reglamento del CFF indica que el aviso de liquidación de sociedades deberá darse ante la autoridad recaudadora correspondiente, dentro del mes siguiente al día en que se inicie el procedimiento de liquidación.
Al respecto, el criterio normativo del SAT 10/2007/CFF menciona lo siguiente:
10/2007/CFF Inicio del ejercicio de liquidación.
Para efectos del artículo 22, fracción I del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, el ejercicio de
liquidación de las personas morales inicia en el momento en que se llevó a cabo la asamblea general extraordinaria en la que se tomó el acuerdo de disolución o, en su caso, en la fecha que se haya señalado en el propio acuerdo.
La liquidación nace del acuerdo de disolución tomado en la asamblea general de accionistas, cuyas resoluciones, por ser el órgano supremo de las sociedades mercantiles, tienen validez y son obligatorias aún para los ausentes o disidentes.
La protocolización ante notario público o la inscripción de las actas en el registro público del comercio son formalidades que deben revestir las actas que se levanten en asamblea extraordinaria. No obstante, esta falta no impide que produzca sus efectos y, dicha protocolización o la inscripción, puede ser demandada por cualquiera de los socios o por un tercero que resulte afectado en sus intereses jurídicos.
Así, se tiene que la persona moral, por su propio acuerdo de disolución derivado de cualquiera de los motivos señalados en el artículo 229 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, comienza a liquidarse a partir de ese momento y, por ello, resulta que el ejercicio de liquidación para efectos fiscales debe coincidir con la misma fecha.
Lo anterior, tiene su fundamento en los artículos 11, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación; 178, 182, fracción II, 200, 229, fracción III, 233, 234 y demás aplicables de la Ley General de Sociedades Mercantiles, así como 21, fracción Vy26 del Código de Comercio.
Por otra parte, la ficha 49/CFF del anexo 1-A de la RMF para 2009-2010, denominada "Aviso de inicio de liquidación", especifica lo siguiente:
1. ¿Quiénes lo presentan?
Personas morales que hayan iniciado el proceso de liquidación total de su activo.
2. ¿Dónde se presenta?
Previa cita, en cualquier Administración Local de Servicios al Contribuyente (ALSC).
3. ¿Qué documentos se obtienen?
Forma oficial RX sellada como acuse de recibo.
4. ¿Cuándo se presenta?
Dentro del mes siguiente al día en que se inicie el proceso de liquidación.
5. Requisitos:
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Forma oficial RX, Formato de avisos de liquidación, fusión, escisión y cancelación al RFC, en dos tantos.
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Copia certificada y copia del documento notarial de la disolución de la sociedad, donde conste el nombramiento del liquidador (copia certificada para cotejo).
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Original y copia de la declaración anual por la terminación anticipada del ejercicio, en su caso; sólo indicar el número de folio si se trata de su presentación a través de Internet o banca electrónica o el original del acuse de recibo, cuando la presentación por medios electrónicos sea mediante ventanilla bancaria (original para cotejo).
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Original y copia de cualquier identificación oficial con fotografía y firma expedida por el gobierno federal, estatal o municipal del representante legal de la liquidación (original para cotejo).
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Copia certificada y copia del poder notarial para acreditar la personalidad del representante legal de la liquidación o carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas ante las autoridades fiscales, notario o fedatario público (copia certificada para cotejo).
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En caso de que el aviso de inicio de liquidación sea por cambio de residencia fiscal también se deberá presentar lo siguiente:
- En su caso, original y copia del documento que acredite el número de identificación fiscal del país en que resida, debidamente certificado, legalizado o apostillado por autoridad competente, según corresponda (original para cotejo).
Por último, el artículo 27 del CFF estipula que los fedatarios públicos exigirán a los otorgantes de las escrituras públicas de liquidación de personas morales, que comprueben dentro del mes siguiente a la firma que han presentado aviso de liquidación en el RFC, de la persona moral de que se trate, y asentar en su protocolo la fecha de presentación; en caso contrario, el fedatario deberá informar de dicha omisión al SAT dentro del mes siguiente a la autorización de la escritura.
Declaración anual del ejercicio que termine anticipadamente
Como se indicó, en caso de que una sociedad entre en liquidación, el ejercicio fiscal terminará anticipadamente en la fecha en que se dé este supuesto (artículo 11 del CFF).
Por lo anterior, las sociedades que entren en proceso de liquidación deberán presentar la declaración anual del ejercicio que termine anticipadamente, en términos del artículo 10 de la Ley del ISR.
Cabe destacar que esta disposición especifica que el impuesto del ejercicio debe pagarse mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
No obstante, en nuestra opinión, este plazo no debe observarse para presentar la declaración del ejercicio que termine anticipadamente, pues el aviso de inicio de la liquidación debe presentarse dentro del mes siguiente al día en que se inicie el procedimiento referido y acompañarse de la declaración y, en la práctica, las autoridades exigen esa declaración para aceptar el aviso; por lo anterior, se recomienda que la declaración del ejercicio que termine anticipadamente se presente antes de dar el aviso referido.
Declaraciones durante el ejercicio de liquidación
Conforme al artículo 12 de la Ley del ISR, el liquidador deberá presentar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio de liquidación, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, en términos del artículo 14 de la misma ley, en tanto se lleve a cabo la liquidación total del activo; en los pagos provisionales no se considerarán los activos de establecimientos ubicados en el extranjero.
Al término de cada año de calendario, el liquidador deberá presentar una declaración a más tardar el día 17 del mes de enero del año siguiente, en donde determinaráy enterará el impuesto correspondiente al periodo comprendido desde el inicio de la liquidación y hasta el último mes del año de que se trate, y acreditará los pagos provisionales y anuales efectuados con anterioridad correspondientes al periodo señalado.
Es de observar que el artículo 14 de la Ley del ISR dispone que si se trata del ejercicio de liquidación, para calcular los pagos provisionales mensuales correspondientes, se considerará como coeficiente de utilidad para los efectos de dichos pagos provisionales el que corresponda a la última declaración que al...
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