Salarios y pagos exentos a los trabajadores no deducibles para el ISR. Consideraciones de inconstitucionalidad (Primera parte)
| Autor | Lic. Alejandro Martínez Bazavilvazo |
| Páginas | 1-11 |
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Con motivo de la entrada en vigor de la nueva Ley del ISR muchos contribuyentes han interpuesto demandas de amparo en contra de diversas disposiciones contenidas en este ordenamiento, al considerar que violan algunos de los principios o derechos consagrados en la Constitución Federal; sin embargo, una de las disposiciones legales que mayor perjuicio puede generar en los contribuyentes patrones, es la limitante para deducir los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Por ello, en la gran mayoría de los juicios de amparo interpuestos se hacen valer conceptos de violación dirigidos a demostrar la inconstitucionalidad de esa limitante que afecta la deducibilidad de ciertas contraprestaciones y prestaciones que se otorgan a los trabajadores.
Para una mejor comprensión del tema y dadas las características complejas que se relacionan con la inconstitucionalidad de una norma jurídica, dividimos nuestro estudio en dos partes. En la primera se comentará el contenido de la norma jurídica (artículo 28 de la nueva Ley del ISR) que establece una limitante a la deducción de los pagos a los trabajadores que a su vez son ingresos exentos, y se analizará al mismo tiempo la garantía de proporcionalidad fiscal y su vínculo con el ISR. En la segunda parte se expondrán las consideraciones concretas que podrían demostrar la probable violación a la garantía referida.
Pagos que el patrón efectúa a los trabajadores
Del análisis de diversas disposiciones legales y constitucionales, podemos advertir que los patrones (personas físicas y morales) pueden efectuar los siguientes pagos a sus trabajadores:
El pago de salarios
La LFT define al salario en su artículo 82, como la "retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su trabajo"; sin embargo, el salario no consiste únicamente en la cantidad de dinero que en forma periódica y regular pagan los patrones a sus trabajadores, sino que además de esa prestación principal, dentro del salario también se integran todas las demás ventajas económicas en dinero o en especie que se entregan al trabajador por su trabajo (artículo 84 de la LFT).
Lo antes señalado ha sido ampliamente corroborado en diversas tesis jurisprudenciales de la SCJN, como las que se transcriben enseguida:
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SALARIO. EL PREMIO POR PRODUCTIVIDAD O BONO DE LOGRO DE OBJETIVO, ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. El premio por productividad o bono de logro de objetivo es un concepto integrador del salario, que a su vez sirve de base para cuantificar la indemnización a que se refiere el artículo 89 de la Ley Federal del Trabajo, dado que conforme a lo dispuesto en el artículo 84 de dicha ley "el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo", e indudablemente al gozar el estímulo referido de la naturaleza de constituir una prestación que se entrega al trabajador a cambio de su trabajo, ya que su finalidad es incentivar la productividad laboral del trabajador, se constituye en una ventaja económica en favor de éste que debe ser considerada como integradora del salario, siempre que se perciba en forma ordinaria y permanente, sin que sea obstáculo para lo anterior el hecho de que el estímulo en cuestión cuente con la característica de variabilidad, toda vez que este rasgo distintivo no es impedimento para considerarlo como parte del salario, pues el propio numeral 84 prevé como integrantes del mismo diversos conceptos que también son variables.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XV, mayo de 2002, tesis 2a./J. 34/2002, página 270.
SALARIO. LA AYUDA PARA TRANSPORTE. ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO. La anterior Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en diversas ocasiones que la ayuda para transporte no debía considerarse como parte integrante del salario, porque no se trataba de una cantidad entregada como contraprestación al servicio prestado por el trabajador, ni constituía una ventaja económica pactada en su favor, sino únicamente para resarcirlo de los gastos erogados por tal concepto; sin embargo, un nuevo análisis conduce a esta Segunda Sala a abandonar dicho criterio, en virtud de que si se toma en consideración, en primer término, que tal ayuda constituye una prestación de carácter convencional que puede derivar de un contrato individual o colectivo de trabajo, cuyo objeto consiste en proporcionar al trabajador cierta cantidad de dinero para cubrir los gastos que efectúa por el traslado a su trabajo y, en segundo, que el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo establece que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por el servicio desempeñado, se concluye que, con independencia de que a través de la ayuda para transporte se pretendan resarcir gastos extraordinarios del trabajador, dicha prestación debe considerarse parte del salario, siempre que se entregue de manera ordinaria y permanente y no esté condicionada a que se efectúen los citados gastos, esto es, que la forma en que haya sido pactada tal prestación no impida su libre disposición, pues la mencionada percepción incrementa el salario y se entrega como una contraprestación al servicio desempeñado.
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XV, mayo de 2002, tesis 2a./J. 35/2002, pá-gina 270.
En este orden de ideas, los contratos (individual o colectivo) pueden incluir, dentro del salario integrado, un número indeterminado de prestaciones adicionales al salario en efectivo por cuota diaria y que se entregan al trabajador por su trabajo, como las siguientes:
1. Aguinaldo.
2. Prima vacacional.
3. Prima dominical.
4. Horas extra pagadas en forma fija o eventual.
5. Alimentos.
6. Bonos de productividad y puntualidad.
Pagos por concepto de previsión social
Son pagos o erogaciones efectuadas por los patrones a favor de sus trabajadores que tienen por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como otorgar beneficios a favor de dichos trabajadores, tendientes a su superación física, social, econó-mica o cultural que les permita el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. Entre los pagos que
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pueden tener el carácter de prestaciones de previsión social, están los siguientes:
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No obstante, es importante advertir que las prestaciones de previsión social también constituyen gastos derivados de la prestación de un servicio personal subordinado, tanto como lo es el salario, independientemente de la finalidad social más trascendental que pudieran tener, pues en la mayoría de los casos, son compensaciones cubiertas a favor del trabajador por sus servicios y vinculada con la prestación de un servicio personal subordinado, de tal forma que no se trata de donativos o de un dispendio injustificado de los patrones, sino de una disposición de los recursos de la empresa, efectuada como auténtica compensación por servicios personales prestados al empleador, de modo que a la luz de lo dispuesto en los artículos 82 y 84 de la LFT, también deben ser considerados como un salario, al tratarse de ventajas económicas a favor del trabajador y que se conceden conforme a los contratos individuales o colectivos del trabajo.
Pagos como consecuencia de la terminación de la relación laboral
Son los pagos que efectúan los patrones como consecuencia de la rescisión y terminación de la relación laboral, como los siguientes:
1. La prima de antigüedad, conforme al artículo 162 de la LFT.
2. Veinte días de salario por cada uno de los años de servicio, de acuerdo con el artículo 50 de la LFT.
3. La indemnización de los tres meses de salario, según los artículos 48 y 50 de la LFT.
4. El pago de los salarios vencidos e intereses, conforme al artículo 48 de la LFT.
Pagos que efectúa el patrón que a su vez son ingresos exentos para el trabajador
En términos de la LFT y de los contratos individuales y colectivos del trabajo, el patrón se encuentra obligado a pagar los salarios y demás prestaciones de previsión social. Asimismo, cuando se rescinde o termina la relación de trabajo, el patrón también deberá efectuar una serie de pagos, dependiendo de la causa y responsabilidad del patrón o del trabajador.
Sin embargo, paralelamente y como un beneficio a favor de la clase trabajadora, el artículo 93 de la Ley del ISR exime de la obligación de pagar el impuesto en el caso de los siguientes ingresos, entre otros:
Las prestaciones distintas del salario que reciben los trabajadores del salario mínimo
Conforme a la fracción I del artículo 93 de la Ley del ISR, se encuentran exentas las prestaciones distintas del salario que reciben los trabajadores del salario mínimo, calculadas sobre la base de dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados en la legislación laboral.
Las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario (horas extra) o por la prestación de servicios que se realizan en días de descanso
Si se trata de un trabajador de salario mínimo, estarán exentas las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de prestación de servicios que se realizan en días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, hasta por el límite establecido en la legislación laboral.
En el caso de trabajadores que reciben salarios superiores al mínimo, estará exento el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario o de prestación de servicios que se efectúan en días de descanso, siempre que:
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