Salarios y pagos exentos a los trabajadores no deducibles para el ISR. Consideraciones de inconstitucionalidad (Segunda y última parte)
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· Salarios y pagos exentos a los trabajadores no deducibles para el ISR. Consideraciones de inconstitucionalidad (Primera parte)
Taller de prácticas, sección Jurídico-Fiscal-edición 717
Con motivo de la entrada en vigor de la nueva Ley del ISR muchos contribuyentes interpusieron la demanda de amparo en contra de diversas disposiciones contenidas en ese ordenamiento, al considerar que violaban principios o derechos consagrados en la Constitución Federal; sin embargo, una de las disposiciones legales que mayor perjuicio puede generar en los contribuyentes patrones, es la limitante para deducir los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Por ello, en la gran mayoría de los juicios de amparo interpuestos se hacen valer conceptos de violación dirigidos a demostrar la inconstitucionalidad de esa limitante que afecta la deducibilidad de ciertas contraprestaciones y prestaciones que se otorgan a los trabajadores.
Para una mejor comprensión del tema y dadas las características complejas que se relacionan con la inconstitucionalidad de una norma jurídica, dividimos nuestro estudio en dos partes. En la primera analizamos el contenido de la norma jurídica (artículo 28 de la nueva Ley del ISR) que establece una limitante en la deducción de los pagos a los trabajadores que a su vez son ingresos exentos, así como la garantía de proporcionalidad fiscal y su vínculo con el ISR. En esta segunda parte haremos referencia a las consideraciones concretas que podrían demostrar la probable violación de dicha garantía.
El artículo 28, fracción XXX , de la Ley del ISR transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV , de la CPEUM, toda vez que la norma de mérito, al prohibir parcialmente deducir los pagos de salarios que a su vez son ingresos exentos para los trabajadores, no toma en cuenta que dichas erogaciones constituyen un gasto estrictamente indispensable y necesario para el contribuyente, lo cual ori-gina que no se considere la capacidad contributiva del patrón, como comentamos a continuación:
1. El pleno de la SCJN ha establecido que el objeto del ISR lo constituyen los ingresos, mientras que las utilidades que tengan los sujetos pasivos del mismo constituyen la base del gravamen. En este sentido, aplica la siguiente tesis de jurisprudencia:
RENTA. SOCIEDADES MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA EL IMPUESTO. (Tesis P./J. 52/96, novena época, visible a foja 101 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo IV, octubre de 1996).
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Al respecto, el artículo 9o. de la Ley del ISR establece qué debe entenderse por utilidad y específicamente por utilidad fiscal, misma que se obtiene al restar a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas por la legislación aplicable, como sigue:
9o . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este título....
En este sentido, la legislación vigente en materia de ISR dispone un sistema que grava los ingresos generados por un contribuyente, sea que se perciban en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo; sin embargo, si bien es cierto que el objeto del impuesto lo constituyen los ingresos percibidos, dicho gravamen se determina considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos relacionados con el costo de la producción del ingreso, es decir, con las deducciones, de modo que la base del impuesto sea la ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo, que modifiquen el patrimonio del contribuyente mediante un impacto positivo en éste.
Al efecto, la legislación aplicable especifica en el artículo 25 de la Ley del ISR los conceptos que pueden ser considerados deducibles. Por su parte, el artículo 27 del mismo ordenamiento señala los requisitos que las deducciones autorizadas deben cumplir para ser procedentes. Finalmente, mediante el artículo 28 de la misma ley se complementa el régimen de deducciones autorizadas al consignarse los conceptos que, por regla general, no son deducibles, excepto en los casos y condiciones que la propia legislación establece, y se aprecia que es en la fracción XXX del referido artículo en donde se precisa el carácter no deducible de las cantidades que tengan que pagar los contribuyentes (patrón) y que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de tales pagos.
En este contexto, debe reiterarse que la mecánica del ISR, según se desprende del artículo 9o. de la normatividad respectiva, reconoce la necesidad de que el gravamen atienda no al ingreso bruto, sino a una utilidad o ganancia, es decir, a un ingreso neto obtenido mediante la disminución de las deducciones autorizadas, como son las encaminadas a producir ingreso.
Consecuentemente, en los términos del citado artículo, la disminución de ciertos conceptos deducibles aplicada a los ingresos percibidos por el causante, permite la determinación de una auténtica utilidad, es decir, de un ingreso neto, y apreciar que la proporcionalidad que deben observar las contribuciones se satisface en la medida en la que los causantes se vean conminados a efectuar enteros que atiendan a su efectiva capacidad contributiva, es decir, para el caso de impuestos directos que atiendan al nivel de ingresos netos, pues sólo éste permite determinar la capacidad que tiene el contribuyente para resentir las cargas tributarias, siendo claro que el gravamen correspondiente debe determinarse considerando una utilidad real y no una que no corresponda a la capacidad contributiva.
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La LFT conceptúa al salario como la retribución que debe pagar el patrón al trabajador por su trabajo; luego, el salario es la suma que debe pagarse invariablemente al trabajador a cambio de su actividad. Ese salario se integra por todos los pagos que entrega el patrón a sus trabajadores por su trabajo, independientemente de que para efectos del ISR, algunos de los pagos sean considerados total o parcialmente exentos de pagar dicho gravamen.
Es decir, el hecho de que la Ley del ISR considere a favor de los trabajadores la exención de algunos ingresos, no significa que los pagos que efectúan los patrones a favor de sus trabajadores pierdan el carácter o naturaleza de salario. De los pagos que forman parte del salario de los trabajadores, destacan los siguientes:
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Cabe destacar que en los cuatro primeros pagos (aguinaldo, prima vacacional, prima dominical y horas extra), la obligación de pagar los salarios tiene su fuente en la misma Constitución Federal y en la LFT, de modo que independientemente de los términos pactados en los contratos individuales y colectivos de trabajo, todos los patrones, sin distinción alguna, están obligados a efectuar el pago de aguinaldos, primas vacacionales, dominicales y horas extra, los cuales forman parte del salario, al igual que las demás ventajas económicas otorgadas por el patrón, conforme a los contratos individuales y de trabajo.
En este orden de ideas, todos los pagos que efectúa el patrón y que entrega a sus trabajadores, son salarios, los cuales no pierden ese carácter o naturaleza, por el hecho de que la Ley del ISR considere a ciertos pagos como un ingreso exento para el trabajador. Siguen siendo salarios que el contribuyente patrón está obligado a pagar (por ley o por contrato) a sus trabajadores, aunque para efectos del trabajador, puedan estar total o parcialmente exentos de pagar esa contribución.
3. Desde el punto de vista de las finanzas del contribuyente patrón y para efectos fiscales, es justo apreciar que el pago de los salarios debe ser considerado como una erogación que realiza el patrón a sus trabajadores por la prestación de un servicio personal subordinado, quien ve afectado su patrimonio en la medida del desembolso realizado, mismo que se efectúa atendiendo precisamente al trabajo realizado por el empleado, sea que se trate de la remuneración por el servicio prestado conforme al contrato colectivo o individual, y el hecho de que una parte de esas erogaciones o pagos sean considerados a su vez un ingreso exento para el trabajador, no le hace perder su carácter de salario y la merma o afectación en el patrimonio y utilidad del contribuyente patrón que efectúa el pago o desembolso de esas prestaciones o salarios que son exentos para su trabajador.
Como puede apreciarse, el pago de los aguinaldos, primas vacacionales y dominicales, horas extra y demás prestaciones otorgadas al trabajador, son erogaciones que no se realizarían de no ser por su vinculación con la prestación de un servicio personal subordinado, y si bien, cada una de ellas se efectúa atendiendo a razones normativas diversas (sea que se trate del cumplimiento al contrato de trabajo, o bien, a las disposiciones constitucionales y legales...
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