La exención tributaria
| Autor | Guadalupe Lorena Isidoro Cuevas |
| Cargo | Lic. en Derecho, por la UAM-A. y Ayudante del Departamento de Derecho |
| Páginas | 420-440 |
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La figura de la exención tributaria tiene gran importancia en el ordenamiento jurídico mexicano y en la política fiscal, económica y social de nuestro país, pues además de ser un instrumento jurídico, cuyo objeto es, principalmente, generar equidad donde no la haya, es útil como instrumento para incentivar ciertas áreas de la economía, evitar problemas que propicien el decremento en la recaudación de impuestos, así como el perjuicio en los contribuyentes cuyos ingresos o residencia se localizan en diversos países. De igual manera, esta figura es primordial en las relaciones que México tiene con el resto del mundo, pues la exención también es un instrumento del que se vale el derecho internacional para crear y preservar las relaciones entre los Estados, fundando la figura que es objeto de nuestro estudio, en el principio de reciprocidad.
No obstante lo anterior, el estudio de las exenciones tributarias ha sido escaso dentro de la doctrina, y es un tema poco estudiado en comparación con otros temas en su materia, pero lo que resulta más grave es que también es poco regulado dentro del derecho mexicano.
Por los motivos expuestos, resulta imprescindible conocer la ubicación de las exenciones fiscales dentro del ordenamiento jurídico mexicano vigente, por lo que se pretende, en el presente trabajo, analizar la institución de la exención tributaria y su ubicación actual en el derecho mexicano.
Diversos juristas, teóricos y tratadistas del derecho, en específico de la materia fiscal y tributaria, así como el Poder Judicial de la Federación, a través de sus tesis aisladas o jurisprudencias, han establecido diversas nociones acerca de las exenciones, algunas de ellas se abordan a continuación:
Para Pedro Salinas Arrambide, la exención tributaria:
[..] desde el punto de vista jurídico, es una relación jurídica, conectada íntimamente con el hecho imponible e inspirada y ajustada con los principios jurídicos que conforman el ordenamiento jurídico, la cual provoca un efecto jurídico concreto: el sometimiento a un régimen jurídico que se caracteriza por el no nacimiento o, el nacimiento en forma reducida de la obligación tributaria material.1
Francisco Gómez Ponce y Rodolfo Ponce Castillo señalan que:
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[..] la exención es una figura jurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de seguridad, conveniencia o política económica. Para no contravenir lo dispuesto por el artículo 28 constitucional en el sentido de prohibir las exenciones, permanentes y definitivas, o en favor de personas determinadas, deben cumplir los requisitos de ser abstractas, generales e impersonales.2
Para Washington Lanziano esta figura consiste en lo siguiente:
La exención tributaria, es la situación jurídica de origen constitucional o legal, en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aún (sic) dándose respecto de ellos los supuestos fácticos que harían nacer la relación tributaria, los mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma [...].3
Para Narciso Sánchez Gómez, la exención:
[..] se trata de todos aquellos supuestos previstos por la norma fiscal que quedan liberados de la obligación contributiva por razones sociales, económicas y políticas, sobre todo, tienden a proteger a las personas de bajos ingresos, en dinero o en especie, o que carecen de ellos, también llevan como finalidad impulsar actividades agrícolas, ganaderas, artesanales, industriales, prestación de servicios de diversa índole a la colectividad, o cuando se trate de bienes del Estado destinados a un servicio, público, al uso común de la Federación, de las Entidades Federativas y de los Municipios [. . .]4
Este autor, al final indica que realmente se refieren a una excepción a la regla general de causación de una prestación fiscal, y deben instituirse en la legislación tributaria para alcanzar la justicia y equidad entre la población.
En su exposición, Sánchez Gómez cita a dos autores, el primero de ellos, Giuliani Fonrouge, quien indica que en Brasil la exención es una situación jurídica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta, pero se dispensa de pagarlo por disposición especial, esto es, que por razones de la capacidad económica del contribuyente, el legislador establece la no exigibilidad de la deuda fiscal.
El segundo autor es Ernesto Flores Zavala, quien define la exención como un privilegio, es decir, una ganancia o prerrogativa que se concede a una persona li-
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berándola de una obligación al conceder una exención de impuestos, significa dispensar el cumplimiento de la obligación de pagarlos. Este autor también menciona que, en las exenciones, la capacidad contributiva es de suma importancia, pues si el que percibe una renta mínima no tiene capacidad contributiva, se le puede dispensar del cumplimiento de una obligación que no tiene (por no tener capacidad para contribuir al gasto público), por lo cual considera que la exención que otorga la ley no tiene otro valor que el de un reconocimiento por parte del Estado de la inexistencia de la obligación de pagar impuestos y, por lo mismo, no es contraria al artículo 28 constitucional.
Ahora bien, por su parte Margaín Manatou señala que "[..] la exención en el pago de los tributos o contribuciones se define como aquella figura jurídico tributaria por virtud de la cual se elimina de la regla general de causación, ciertos hechos o situaciones gravables por razones de equidad, de conveniencia o de política económica".5
El tratadista Fernando Pérez Royo señala que la exención "[..] tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de pagar el tributo u obligación tributaria".6
El destacado jurista mexicano Sergio Francisco de la Garza apunta que:
[..] la exención no es una simple liberación total o parcial de la obligación tributaria, pues ese concepto lo haría confundible con la bonificación y con la remisión o condonación [...]. Por consecuencia, los elementos de la exención son tres: a) la hipótesis legal que lo ampara; b) el impuesto para que nazca la obligación; y c) la liberación de la deuda como consecuencia del hecho impeditivo.7
La Suprema Corte de Justicia de la Nación también se ha pronunciado respecto de las exenciones tributarias, señalando que "[..] la exención en materia tributaria consiste en que, conservándose los elementos de la relación jurídico-tributaria, se libera de las obligaciones fiscales a determinados sujetos, por razones de equidad, conveniencia o política económica [.. ]".8
En una tesis aislada, emitida por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito se indica que:
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La exención de un gravamen es aquella figura jurídica tributaria por virtud de la cual, conservándose los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, objeto, cuota, tasa o tarifa) se eliminan de la regla general de causación, ciertos hechos o sujetos imponibles, por razones de equidad, conveniencia o política económica.9
En otra tesis aislada emitida por el Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, se establece que:
La exención es una técnica impositiva que sin alterar los elementos de la relación jurídica tributaria (sujetos, base, cuota, tasa o tarifa), aminora o libera la obligación de pago nacida, por razones de equidad o política económica, a determinadas personas o respecto de ciertos hechos, para ajustar el tributo a la realidad económica o social actual, al tenor de una valoración particularizada de los principios de justicia tributaria.10
Analizando los criterios citados sobre las exenciones, me permito hacer algunos comentarios al respecto empezando por algunos puntos en los que difiero, como sucede con los conceptos de Salinas Arrambide y Lanziano, puesto que la exención no evita que nazca la obligación del pago de un impuesto, sino que la obligación efectivamente nace al colocarse el sujeto en algún supuesto de hecho imponible previsto en una norma y, posteriormente, mediante otra norma del mismo nivel se quita o se releva del cumplimiento de dicha obligación al sujeto. De esta manera, "[..] la realización del presupuesto de hecho del tributo y del supuesto de exención es normalmente simultánea, pero la realización del segundo tiene como efecto principal paralizar los efectos que se derivan de la realización del primero".11
Siguiendo con estos comentarios, también estoy en desacuerdo con el término que le da Fonrouge a la exención pues la confunde con la figura de la dispensa. Difiero también con Flores Zavala, en tanto que la exención no constituye un privilegio, pues de ser así consagraría tratamientos diferenciales generando los privilegios prohibidos por el artículo 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y aun cuando las exenciones sean de tipo subjetivo, están sustentadas, ya sea en razones de capacidad contributiva o de política económica.
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De ahí pues, me adhiero a lo que expresa Benvenuto Griziotti citado por Lanziano:
Hay una profunda diferencia entre exenciones y privilegios. La exención se motiva y justifica o en el reconocimiento de la falta de capacidad contributiva o en los fines de utilidad general o de oportunidad política que la exención trata de conseguir [...]. Los privilegios en cambio, se fundamentan únicamente en el favor que se...
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