Deduccion de la prevision social

AutorJosé Pérez Chavez - Raymundo Fol Olguin
Páginas19-43

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1. Aspectos generales

De conformidad con el artículo 31, fracción XII, de la LISR, la deducción de los gastos de previsión social se sujetará a los requisitos siguientes:

1. Deben otorgarse en forma general a todos los trabajadores

Las prestaciones de previsión social serán deducibles cuando se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores.

Para estos efectos, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan en forma general, en los supuestos que a continuación se mencionan:

  1. Tratándose de trabajadores sindicalizados.

    En este caso, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general cuando las mismas se establezcan de acuerdo con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

    Si una persona moral tiene dos o más sindicatos, se considerará que las prestaciones de previsión social se otorgan de manera general, cuando:

    • Se otorguen de conformidad con los contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

    • Sean las mismas para todos los trabajadores del mismo sindicato, aun cuando éstas sean distintas en relación con las otorgadas a los trabajadores de otros sindicatos de la propia persona moral, de acuerdo con sus contratos colectivos de trabajo o contratos ley.

  2. Trabajadores no sindicalizados.

    Bajo este supuesto, se considerará que las prestaciones de previsión social son generales cuando:

    • Se otorguen las "mismas" prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados.

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    Como se observa, las prestaciones de previsión social deben ser las "mismas" para los trabajadores. Ante ello, surge la duda del alcance que debe tener este concepto.

    Atendiendo al significado expresado en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, la palabra: "mismo" o "misma", indica igualdad respecto de lo mencionado; igual o parecido; y se enuncian como sinónimos: idéntico, igual, tal, semejante, similar o equivalente.

    Sin embargo, no está claro el alcance que debe darse a dicha palabra en el contexto de los requisitos para que proceda la deducibilidad de las prestaciones de previsión social, ya que de otorgarse a todos los trabajadores las mismas prestaciones, en cuanto a concepto, monto y proporción, ello no sería acorde con la realidad.

    En nuestra opinión, la palabra "mismas" implica que se otorguen prestaciones de previsión social de igual concepto o naturaleza jurídica, aun cuando sean en montos y proporciones distintos, pero respetando siempre el requisito de generalidad.

    • Las erogaciones deducibles que se efectúen por este concepto, excluidos los conceptos que a continuación se señalan, deben ser en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto, excluidas las aportaciones de seguridad social efectuadas por cada trabajador sindicalizado:

    - Aportaciones de seguridad social.

    - Aportaciones a los fondos de ahorro.

    - Aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la LSS, referidos en el artículo 33 de la LISR.

    - Erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida.

    • Cuando no se tengan trabajadores sindicalizados, se considerará que las prestaciones de previsión social son generales cuando su monto, excluidos los conceptos que a continuación se señalan, no exceda de 10 veces el SMG del área geográfica del trabajador, elevado al año:

    - Aportaciones de seguridad social.

    - Aportaciones a los fondos de ahorro.

    - Aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones complementarios a los que establece la LSS, referidos en el artículo 33 de la LISR.

    - Erogaciones realizadas por concepto de gastos médicos y primas de seguros de vida.

    En relación con el promedio aritmético mencionado en los puntos anteriores, el artículo 40 del Reglamento de la LISR nos indica el procedimiento para determinar dicho promedio de los trabajadores sindicalizados, el cual se obtendrá en forma anual, de acuerdo con la mecánica siguiente:

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    Total de prestaciones de previsión social cubiertas a todos los trabajadores sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior

    (/) Número de trabajadores sindicalizados correspondiente al ejercicio inmediato anterior

    (=) Promedio aritmético anual de cada trabajador sindicalizado

    Asimismo, la regla I.3.13.4 de la RMF 2009-2010 indica que los contribuyentes podrán determinar el promedio aritmético anual de las erogaciones deducibles por prestaciones de previsión social por cada uno de los trabajadores no sindicalizados, conforme a lo siguiente:

    Total de prestaciones cubiertas a todos los trabajadores no sindicalizados durante el ejercicio inmediato anterior

    (/) Número de trabajadores no sindicalizados correspondiente al ejercicio inmediato anterior

    (=) Promedio aritmético anual por cada trabajador no sindicalizado

    Como se observa, la mecánica referida para determinar los promedios citados estipula que deberán considerarse los datos del ejercicio inmediato anterior, sin embargo, la ley señala los requisitos a cumplir para la deducción de los gastos de previsión social del ejercicio; por lo que para su aplicación caben las interpretaciones siguientes:

    1. Que el promedio de las prestaciones de previsión social por cada trabajador sindicalizado determinado conforme al artículo 40 del Reglamento de la LISR se compare con el promedio de las prestaciones de previsión social por cada trabajador no sindicalizado determinado con los datos del ejercicio al que corresponda la deducción.

    2. Que el promedio de las prestaciones de previsión social por cada trabajador sindicalizado determinado conforme al artículo 40 del Reglamento de la LISR se compare con el promedio de las prestaciones de previsión social por cada trabajador no sindicalizado determinado con los datos del ejercicio inmediato anterior al que corresponda la deducción.

    Por razones de consistencia, consideramos que la opción más atinada es la segunda: empero, no está del todo apegada a la disposición de ley que indica los requisitos para la deducción de los gastos que, por este concepto, se realizan en el ejercicio.

    Cabe destacar, que la restricción o el límite en el monto deducible respecto de los gastos de previsión social erogados por el patrón hacia trabajadores no sindicalizados, ha suscitado múltiples controversias, pues hay quienes consideran que no respeta los principios tributarios de equidad y proporcionalidad, lo que generó una contradicción de tesis por parte de la Primera y la Segunda Salas de la SCJN.

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    La Primera Sala ha señalado que se transgreden, en esencia, los principios tributarios de proporcionalidad y equidad, porque la calidad de los trabajadores no puede ser un elemento válido para establecer un trato diferente en las deducciones de los gastos de previsión social erogados por el patrón, o para limitar el monto deducible; en tanto que la Segunda Sala ha estimado que no se violan estos principios constitucionales, ya que las limitaciones en los montos deducibles de los gastos citados, cuando se trata de trabajadores de confianza, se encuentran plenamente justificadas, porque con ellas se pretende lograr una mayor igualdad entre los trabajadores de una empresa.

    Derivado de lo anterior, el pleno de la SCJN, en sesión del jueves 8 de junio de 2006, resolvió la Contradicción de Tesis 41/2005, de entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la propia Corte, al determinar, por mayoría de seis votos, que el artículo 31, fracción XII, de la LISR, vigente a partir del 1 o. de enero de 2003, es inconstitucional.

    Es decir, se declara este precepto violatorio del principio de equidad tributaria, por otorgar un tratamiento distinto en razón de la forma en que se organicen los trabajadores y, por tanto, no es justificable el trato diferencial que se les da a los contribuyentes, ya que atiende aspectos ajenos al tributo consistentes en que los trabajadores estén o no sindicalizados, así como el monto de las prestaciones otorgadas a ellos.

    Lo mismo sucede con aquellas personas morales que no tienen trabajadores sindicalizados al limitar injustificadamente el monto de las prestaciones de previsión social deducibles a un tope monetario vinculado al SMG del área geográfica que corresponda al trabajador, que recibe un trato diferente, aun cuando éstos tengan capacidades económicas iguales.

    Al condicionar la deducción de los gastos de previsión social al cumplimiento de los requisitos que no atienden a los elementos relacionados con la capacidad contributiva del patrón, tales como la manera en que se formalice la relación laboral, las condiciones en las que se preste el servicio, o bien, dependiendo del monto correspondiente al SMG aplicable, así como aludiendo al comparativo que pueda efectuarse entre dos grupos diversos de trabajadores, fue la razón para determinar que se está violando el principio de proporcionalidad tributaria, lo cual obliga...

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