Decretos del Ejecutivo que pueden trascender a los elementos esenciales del tributo
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El presente voto versa sobre el estudio realizado en el fallo en torno al artículo 5o.-A de la Ley del Impuesto al Activo (IA) y el artículo Tercero del Decreto Presidencial por el que se exime del pago de contribuciones federales, se condonan recargos de créditos fiscales y se otorgan estímulos fiscales y facilidades administrativas, a los contribuyentes que se indican, relativos a la determinación del IA para aquellos que tributen en el régimen de consolidación fiscal.1
El artículo 5o.-A de la Ley del IA establece la posibilidad de que las personas que así lo decidan puedan determinar el impuesto del ejercicio con base en el valor actualizado del gravamen correspondiente al cuarto ejercicio inmediato anterior, con la particularidad de que el ejercicio de esta opción tiene una definitividad, en tanto que el causante no podrá regresar a la determinación de su situación fiscal conforme al tributo en el ejercicio corriente.
* El contenido de este documento derivó del voto particular que formuló el ministro José Ramón Cossío Díaz en el amparo en revisión 1154/2006, promovido por Savia, sociedad anónima de capital variable.
Se agradece el apoyo del Licenciado Juan Carlos Roa Jacobo en la elaboración de este documento. 1 Dichos numerales establecen, en la parte que interesa, lo siguiente:
Desde el punto de vista fiscal, ladefinitividad en el ejercicio de la opción parecía explicable sin mayor complicación: si un causante decidía pagar su impuesto de, por ejemplo, el año 2000, con base en el tributo actualizado correspondiente a 1996, la única forma en la que podría evitarse un uso indebido de dicha facilidad era que esa persona siempre determinara su obligación según el gravamen del cuarto año inmediato anterior. Así, si alguien tomara la opción en 2000, con la explícita intención de evitar el cálculo según el propio año 2000 -tal vez porque en ese año tenía un alto nivel de activos- no dejaría de cubrir la obligación respectiva; simplemente, ello sucedería en 2004 inevitablemente.
De esta forma, la opción a la que se refiere el artículo 5o.-A de la Ley del IA no es un vehículo para eludir una cierta situación fiscal, más bien es un esquema de facilidades que, sin permitir que las capacidades susceptibles de ser gravadas dejen de pagar el tributo respectivo, autoriza que el causante ajuste la obligación a uno de dos momentos dados, todo lo cual deriva de la definitividad en el ejercicio de la opción.
Por lo menos, así operaría la opción en teoría; no obstante, a pesar de haber ejercido esa opción conforme la noción de que la misma era definitiva, el Ejecutivo Federal propuso un esquema en el que los causantes podían abandonar la alternativa elegida a partir de 2002, de tal manera que un causante que viniera calculando su situación fiscal de 2001, según el importe del tributo del cuarto ejercicio inmediato anterior -1997-, podría determinar en 2002 el IA según el gravamen de 2002.
Lo primero que salta a la vista es que el monto del tributo de 1998,1999,2000 y 2001, no tendrá una relevancia fiscal. Dicha decisión tiene una trascendencia mayúscula: no sólo habrá unos contribuyentes que no pagarán el IA según los gravámenes de los años mencionados -para bien o para mal, desde el punto de vista recaudatorio-, sino que, al haber requisitos para apegarse a los beneficios del decreto, esta situación sólo aplicará para algunos contribuyentes; motivo por el cual, obviamente, se introduce un trato diferenciado, que amerita justificación.
Por todo lo anterior, era cuando menos interesante analizar las razones que dio el Ejecutivo para provocar semejante situación mediante la cual se generó un estado de cosas en el que ciertos valores idóneos para el pago de impuestos no serán gravados, supuesto éste que únicamente está al alcance de ciertos contribuyentes; sin embargo, desafortunadamente, las razones de la mayoría no permitieron conocer lo justificado de las razones, ni la constitucionalidad de las disposiciones reclamadas, con lo cual no coincido en los términos que precisaré a continuación.
En el reclamo enderezado ante la Sala se planteó la inconstitucionalidad, por considerar que existía una violación de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria.
En cuanto al primero, se alegó que los contribuyentes que se encuentren en la opción de determinar el IA conforme al artículo 5o.-A, pero que no cumplan con los requisitos establecidos en el decreto para acceder al cambio de opción, se verán imposibilitados para determinar el valor del tributo actualizado del ejercicio de 2002 y posteriores, con los activos y las deudas correspondientes al ejercicio de que se trate -el corriente en
En cuanto a lo segundo, se argumentó que los contribuyentes que no cumplan con tales requisitos están en las mismas circunstancias que los que sí lo hicieron, pues ambos ejercieron la opción del artículo 5o.-A y están al corriente en sus impuestos federales -salvo el relativo al activo-, aduciendo que el cumplimiento respecto de aquéllos no cambia la situación particular del contribuyente frente a los demás.
Al respecto, la mayoría calificó, por un lado, de inoperantes los conceptos de violación enderezados en contra del decreto y, por otro, de inoperantes e infundados los agravios relativos al artículo 5o.-A de la Ley del IA.
Como he anticipado, no comparto el tratamiento dado al presente asunto.
A fin de informar el sentido de mi voto, realizaré en primer término algunas precisiones relevantes en cuanto a los antecedentes del asunto; en segundo, las razones por las cuales no comparto la calificativa de infundado; y, por último, expresaré los argumentos por los cuales me aparto del criterio mayoritario en lo relativo a la inoperancia.
Los contribuyentes que cumplan con los supuestos señalados en este artículo y ejerzan el cambio de la opción establecida en el primer párrafo del mismo, no podrán volver a cambiarla en el futuro. [..].
Artículo 5o-A. Los contribuyentes podrán determinar el impuesto del ejercicio, considerando el que resulte de actualizar el que les hubiera correspondido en el cuarto ejercicio inmediato anterior de haber estado obligados al pago del impuesto en dicho ejercicio, sin incluir, en su caso, el beneficio que se deriva de la reducción a que se refiere la fracción I del artículo 23 del Reglamento de esta Ley. En el caso en que el cuarto ejercicio inmediato anterior haya sido irregular, el impuesto que se considerará para los efectos de este párrafo será el que hubiere resultado de haber sido éste un ejercicio regular.
El impuesto a que se refiere el párrafo anterior se actualizará por el periodo transcurrido desde el último mes de la primera mitad del cuarto ejercicio inmediato anterior, hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determine el impuesto.
Para los efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo los contribuyentes actualizarán el impuesto que les hubiera correspondido de no haber ejercido la opción a que se refiere este precepto.
Una vez ejercida la opción que establece este artículo, el contribuyente deberá pagar el impuesto con base en la misma por los ejercicios subsecuentes, incluso cuando se deba pagar este impuesto en el periodo de liquidación.
Antecedentes del asunto
A continuación, se detallan algunos puntos relevantes para lo resuelto en esta instancia:
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La parte quejosa, en su escrito inicial de demanda de garantías, tachó de inconstitucionales, tanto el Decreto por el que se exime del pago de contribuciones federales, se condonan recargos de créditos fiscales y se otorgan estímulos fiscales y facilidades administrativas, a los contribuyentes que se indican, como el artículo 5o.-A de la Ley del IA, ambos a través del señalado como primer acto de aplicación, consistente en la resolución a la solicitud de confirmación de criterio, promovida por la propia sociedad mercantil.
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El juez primero de distrito en materia administrativa en el estado de Nuevo León, a quien correspondió conocer del asunto, en el considerando tercero de la sentencia recurrida, estimó que debía sobreseerse el juicio de garantías en lo que concierne al artículo 5o.-A de la Ley del IA, no así por lo que hace al decreto reclamado, en relación con el cual se negó el amparo.
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El referido sobreseimiento fue decretado en atención a que el juzgador de primera instancia estimó oficiosamente que se actualizaba la causal de improcedencia establecida por la fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, al haber sido la propia quejosa quien consintió la aplicación del artículo 5o.-A de la Ley del IA, desde el momento en el que ejerció la opción establecida por este numeral, aunado al hecho de que dicha sociedad mercantil habría formulado diversas declaraciones normales y complementarias -que obran en autos-, en las que determinó su situación fiscal en materia de impuesto al activo, en los términos de tal disposición.
Posteriormente, habiendo ya determinado que debía sobreseerse el juicio de garantías en lo concerniente a esa disposición legal, el A quo procedió al análisis de las restantes causales de improcedencia, considerándolas infundadas.
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En cuanto al fondo del tema planteado, el A quo negó el amparo señalando que al decreto reclamado no le eran aplicables los principios de proporcionalidad y equidad tributarios, dado que el mismo solamente establecía requisitos formales para acceder al beneficio señalado, los cuales no constituyen por sí mismos contribuciones de carácter impositivo, que tengan como finalidad la recaudación de un impuesto, por lo cual -a su juicio- no entrarían en el ámbito tributario protegido por el artículo 31, fracción IV, constitucional.
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Habiéndose recurrido el sobreseimiento decretado en relación con el artículo 5o.-A...
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