Cuidado, al elegir una opción fiscal
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Diversas leyes fiscales señalan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones o para determinar las contribuciones a su cargo. Sin embargo, el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) es categórico al advertir que una vez elegida la opción, la misma no podrá variarse respecto del mismo ejercicio fiscal. Asimismo, el artículo 32 del mismo código otorga a los contribuyentes el derecho de modificar las declaraciones presentadas hasta en tres ocasiones, de tal forma que podría generarse una antinomia entre lo dispuesto en los artículos 6o. y 32, ya que por un lado se limita la posibilidad de modificar la opción en un mismo ejercicio, y por otra parte se otorga el derecho para modificar lo declarado.
Ante esta aparente antinomia de los preceptos legales, muchos asesores fiscales han considerado que para efectos prácticos el artículo 6o. es inoperante, de tal suerte que a través de la presentación de las declaraciones complementarias se puede variar la opción elegida por el interesado para cumplir sus obligaciones o para determinar las contribuciones a su cargo. Dicha afirmación, lejos de proponer una correcta interpretación de ambas disposiciones, puede conducir al contribuyente en el ejercicio indebido de una opción y en la inexacta determinación de su situación fiscal. Por ello, se presenta este artículo, a fin de proceder a interpretar de manera correcta ambas disposiciones, sobre diversos principios que deben regir en la toma de decisiones, a fin de que los contribuyentes analicen con cuidado el ejercicio de las opciones y eviten incurrir en una práctica indebida.
Las leyes fiscales otorgan diversas opciones para cumplir con las obligaciones o para determinar las contribuciones a cargo. Por ello, a fin de comprender con claridad el sentido y alcance de los artículos 6o. y 32 del CFF, se deben señalar algunos ejemplos que en la actualidad se encuentran en vigor en dichas leyes.
A fin de determinar la deducción del costo de lo vendido, el artículo 45-G de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece como regla general que los contribuyentes podrán optar por cualquiera de los métodos de valuación de inventarios señalados a continuación:
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Primeras entradas primeras salidas (PEPS).
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Ultimas entradas primeras salidas (UEPS).
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Costo identificado.
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Costo promedio.
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Detallista.
Sin embargo, una vez elegido el método, en los términos antes precisados, el mismo se utilizará durante un periodo mínimo de cinco ejercicios.
Los contribuyentes, para determinar la deducción del costo de lo vendido, no podrán deducir las existencias en inventarios al 31 de diciembre de 2004. No obstante, podrán optar por acumular dichos inventarios conforme a lo establecido en la fracción V del artículo 3o. de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR y conforme al plazo (ejercicios), que se señala con base en el índice de rotación de inventarios.
Las personas físicas que obtienen ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles, tienen derecho a efectuar las deducciones enlistadas en el artículo 142, fracciones I, II, III, IV, V y VI de la Ley del ISR, o podrán optar por de-
De los ejemplos antes reproducidos, se destaca la existencia de dos clases de opciones:
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Opciones que no precisan un plazo o periodo forzoso de aplicación, como es el caso del artículo 142.
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Opciones que determinan un plazo o periodo forzoso de aplicación, como es el caso de los artículos 45-G y 3o., fracción IV, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR.
Con base en lo dispuesto en el artículo 1o. del CFF, las personas físicas y morales están obligadas a contribuir conforme a las leyes fiscales respectivas, y en su defecto serán aplicables las disposiciones contenidas en dicho código. En este orden de ideas, el CFF es un ordenamiento de carácter supletorio y es aplicable sólo cuando las leyes específicas, tales como la Ley del ISR o del IVA no contemplan una disposición en concreto.
Por tanto, cuando las disposiciones fiscales establecen una opción para cumplir las obligaciones o para determinar las contribuciones a cargo, pero dicha opción no hace referencia a un plazo de sujeción forzoso, entonces resulta aplicable lo dispuesto en el último párrafo del artículo 6o. del CFF, que a la letra señala lo siguiente:
Cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio.
Del párrafo antes mencionado se desprende que salvo disposición expresa en contrario, la opción elegida por un contribuyente no puede variarse en el mismo ejercicio, lo que revela dos principios fundamentales:
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Una vez elegida la opción, no puede cambiarse.
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Toda opción está sujeta a un plazo forzoso de un ejercicio fiscal.
Sin embargo, dicho párrafo no aclara el momento en que se elige la opción, ya que independientemente de los cálculos y controles internos que haga el contribuyente, la elección se deriva de un acto jurídico que vincule a éste con las autoridades fiscales. En otras palabras, no por el hecho de que los contribuyentes efectúen cambios en su contabilidad para ajustarse a determinada opción, puede significar que ha tomado una decisión, pues para ello se requiere un acto que le otorgue firmeza a su decisión. Para definir ese momentoy ese acto, es indispensable distinguir entre una contribución calculada por ejercicios fiscales y una calculada por periodos diferentes.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 10 y 175 de la Ley del ISR y 2o. de la Ley del IA, ambos tributos se calculan por ejercicios fiscales.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 del CFF, cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año calendario; es decir, abarcarán del 1o. de enero hasta al 31 de diciembre de ese año.
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que de conformidad con los numerales transcritos, el ISR e IAse calculan por ejercicios fiscales, los cuales como regla general abarcan del 1o. de enero hasta el 31 de diciembre, toda vez que es, hasta el final del ejercicio, cuando surge la obligación de realizar el pago definitivo del impuesto, siendo los pagos provisionales sólo anticipos a cuenta de éste, pero que no tienen el carácter de definitivos.
Por...
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