Deducción de créditos incobrables. Manejo jurídico y fiscal
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Con base en lo dispuesto en los artículos 17 y 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), las personas morales que realizan actividades empresariales considerarán como ingreso acumulable aquellos que provengan de operaciones de crédito a pesar de no haber percibido o cobrado cantidad alguna con motivo de esa operación. Sin embargo, cuando tales créditos no pueden ser cobrados, la propia ley autoriza la deducción de los mismos, previo cumplimiento de una serie de requisitos.
Para una correcta interpretación de las disposiciones fiscales que regulan la deducción de los créditos incobrables se requiere la comprensión de otras estipulaciones que no son de naturaleza fiscal pero que deben ser aplicadas en forma supletoria. Esta interpretación conjunta genera en la práctica una serie de desaciertos en el manejo de la deducción de los créditos incobrables. Por ello, en la presente edición se analizan las disposiciones que tienen injerencia en el tema.
Ingreso en crédito
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 o., fracción I, de la Ley del ISR, los sujetos de este impuesto son las personas físicas y morales, residentes en México, respecto de todos sus ingresos, sin importar cuál sea la ubicación de la fuente de riqueza o de donde procedan. Por otra parte, el artículo 17 de la misma ley aplicable a las personas morales, indica que éstas deberán acumular la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio.
Como se puede apreciar, el ingreso es el objeto del ISR y aunque juega un papel determinante, no está definido por la ley ni por el derecho común. Al respecto, existen diferentes criterios respecto a lo que debe considerarse como ingreso. A continuación, se transcriben algunas definiciones de ingreso que dan diferentes autores, así como la definición que al respecto tiene el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.
Ingreso significa un aumento al patrimonio por ganancia o producto, aun cuando no haya sido percibido en efectivo sino simplemente en crédito.
Ingreso es el importe obtenido en efectivo, cuentas por cobrar u otras contraprestaciones, que se origine en el curso de la actividad normal de una empresa al realizar operaciones de venta de bienes, de prestación de servicios o de la utilización por terceros de activos de la empresa que producen intereses, regalías y dividendos.
Ingreso es el incremento bruto de activos o disminución de pasivos experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales.
Como se puede constatar del análisis de todas estas definiciones se puede desprender que ingreso es toda cantidad que modifica de manera positiva el haber patrimonial de una empresa. Esta modificación positiva (es decir, de incremento) se produce en el haber patrimonial, el cual resulta de restar el valor de las obligaciones del valor que tengan los bienes y derechos. En este sentido, la venta o enajenación de un bien, cuyo precio no es pagado por el comprador, genera un ingreso en crédito, ya que al existir un derecho de exigir el pago se produce un incremento en el haber patrimonial.
Por ello, acorde con lo dispuesto en los artículos 17 y 18 de la Ley del ISR, se deben acumular los ingresos en crédito, cuando derivado de la enajenación de un bien o de la prestación de un servicio, se expida el comprobante que ampara el precio o la contraprestación pactada, se envíe o se entregue materialmente el bien, o se preste el servicio, y cuando se cobre o sea exigible el precio o la contraprestación pactada.
En sentido jurídico indica el derecho subjetivo que deriva de cualquier relación obligatoria y que se contrapone al "debido" que incumbe al sujeto pasivo de la relación, que está sujeto al cumplimiento de una obligación. En este orden de ideas, cuando existe un derecho de crédito a favor de una persona, correlativamente hay una deuda u obligación a cargo de otra persona.
Por ejemplo, si en un contrato de compraventa se pacta la venta de un automóvil con un valor de $200,000, al celebrar este tipo de contrato nacen los derechos y las obligaciones recíprocas, ya que el vendedor está obligado a la entrega de la cosa y el comprador al pago del precio. Sin embargo, si se pacta que una vez entregado el automóvil, el comprador tiene un plazo de 60 días para pagar la cantidad adeudada, al momento de entregar el vehículo, se produce el efecto jurídico fiscal siguiente:
1. Nace un derecho de crédito a favor del vendedor de exigir el pago de $200,000.
2. Se debe acumular el ingreso para efectos del ISR (ingreso en crédito), a pesar de que no se ha cobrado cantidad alguna.
3. El derecho al pago del precio no es legalmente exigible, ya que el comprador tiene un plazo de 60 días para pagarlo.
El nacimiento de un derecho, en la mayoría de los casos, tiene como fuente formal un convenio o contrato, en el que las partes que celebran ese acto jurídico determinan derechos y obligaciones, los cuales serán cumplidos en el plazo acordado por los contratantes y a falta de estipulación, en los plazos que de manera supletoria señalan las disposiciones legales.
Derecho de crédito exigible
Si bien es cierto que el término "exigible" no se encuentra definido en ninguna disposición fiscal, con fundamento en el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF), se aplica de manera supletoria lo dispuesto en el artículo 2190 del Código Civil Federal, que dispone lo siguiente:
2190. Se llama exigible aquella deuda cuyo pago no puede rehusarse conforme a derecho.
Por tanto, interpretando de manera conjunta y sistemática el artículo 5o. del CFF y 2190 del Código Civil Federal, se concluye que un derecho es exigible hasta que el deudor no tenga posibilidad de excepcionarse legalmente al requerimiento de pago que le formule el acreedor. Por tanto, si nace un derecho de crédito a través de un contrato, pero el cumplimiento de la citada obligación queda sujeta aun plazo o a otro tipo de condiciones, el derecho será exigible una vez que venza ese plazo o que se cumpla la condición pactada. Por ejemplo, si en el contrato de compraventa del automóvil se pactó pagar el precio de $200,000 en un plazo de 60 días contados a partir de la fecha de entrega del vehículo, el derecho de crédito a favor del vendedor será exigible una vez que venza ese plazo de 60 días, pues antes de ello el deudor se puede rehusar legalmente a su pago.
Crédito incobrable
Para que exista un crédito incobrable debe existir un derecho de crédito que es legalmente exigible por parte del acreedor, pero que por situaciones de hecho o de derecho no es posible lograr su cumplimiento, de tal forma que no satisface el interés jurídico que tiene el acreedor por cobrar el adeudo. Por tanto, si en determinado momento el derecho de crédito constituyó un incremento en el haber patrimonial del acreedor, es lógico suponer que la imposibilidad en el cobro del mismo se debe traducir en una disminución en ese haber patrimonial. Por ello, el artículo 29, fracción VI, de la Ley del ISR, autoriza la deducción de los créditos incobrables.
Créditos incobrables para efectos del ISR
El artículo 29, fracción VI, de la Ley del ISR autoriza la deducción de los créditos incobrables; sin embargo, esa autorización está sujeta al cumplimiento de una serie de requisitos y condiciones que determina paralelamente el artículo 31, fracción XVI, de la Ley del ISR, de tal suerte que no basta la probable existencia de un crédito incobrable, ya que para efectos del impuesto, es indispensable...
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