Sociedades cooperativas. Tratamiento fiscal en el ISR y el IETU y prácticas indebidas que han derivado de su utilización Marco teórico
| Páginas | A15-A28 |
En términos del artículo 2o. de la Ley General de Sociedades Cooperativas (LGSC), esta sociedad es una forma de organización social integrada por personas físicas con base en intereses comunes y en los principios de solidaridad, esfuerzo propio y ayuda mutua, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas, a través de la realización de actividades económicas de producción, distribución y consumo de bienes y servicios.
Por su parte, el artículo 21 de la misma ley distingue tres clases de sociedades cooperativas, a saber:
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De consumidores de bienes y/o servicios.
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De productores de bienes y/o servicios.
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De ahorro y préstamo.
En este taller se analizarán los aspectos más importantes del régimen fiscal de las sociedades cooperativas de referencia con base en las leyes del ISR y del IETU; también, se hará referencia a las prácticas fiscales indebidas que han derivado de su utilización.
El artículo 95, fracciones VII y XIII, de la Ley del ISR estipula que las sociedades cooperativas de consumo y las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo se consideran personas morales con fines no lucrativos.
En este sentido, el artículo 93 de la misma ley dispone que estas personas morales no son contribuyentes del ISR, excepto cuando perciban los ingresos siguientes:
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Ingresos por enajenación de bienes (capítulo IV del título IV de la Ley del ISR).
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Ingresos por intereses, con independencia de que los mismos se perciban en moneda extranjera (capítulo VI del título IV de la Ley del ISR).
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Ingresos por la obtención de premios (capítulo VII del título IV de la Ley del ISR).
Si se perciben los ingresos mencionados, serán aplicables las disposiciones contenidas en el título IV de la ley de referencia, y la retención del impuesto que en su caso se efectúe tendrá el carácter de pago definitivo.
Por otra parte, en caso de que las personas morales con fines no lucrativos enajenen bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios, deberán determinar el impuesto que corresponda a la utilidad por los ingresos derivados de las actividades mencionadas, en los términos del título II de la Ley del ISR, a la tasa de 28%, siempre que dichos ingresos excedan de 5% de los ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate.
Por lo anterior, las sociedades cooperativas de consumo y las de ahorro y préstamo deberán pagar el impuesto señalado cuando enajenen bienes distintos de su activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios, y siempre que tales ingresos excedan de 5% de los ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate.
No obstante lo anterior, el criterio normativo 53/2007/ISR del SAT especifica lo siguiente:
53/2007/ISR Sociedades Cooperativas de Consumo. No están obligadas a pagar el impuesto sobre la renta cuando enajenen bienes distintos de su activo fijo.
El artículo 93, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, señala que las personas morales con fines no lucrativos estarán obligadas a determinar dicho impuesto, cuando se den cualquiera de las si-
No obstante lo anterior, de una interpretación armónica de los artículos 93 y 95, fracción VII de la ley en cita, debe excluirse del referido supuesto a las sociedades cooperativas de consumo de bienes, en los casos en que éstas enajenen bienes distintos de su activo fijo a sus miembros, ya que las mismas se crean con una finalidad social, sin objeto de lucro, adquiriendo o produciendo bienes y servicios para consumo de sus socios, a cambio de una contraprestación que utiliza la sociedad para seguir cumpliendo su objeto; por tanto, únicamente el ingreso que obtenga este tipo de cooperativas, por la enajenación de esos bienes a sus miembros, no debe causar el impuesto sobre la renta.
Conforme a este criterio, las sociedades cooperativas de consumo no deben pagar el ISR cuando enajenen bienes distintos de su activo fijo a sus miembros, ya que las mismas se crean con una finalidad social, sin objeto de lucro, y adquieren o producen bienes y servicios para consumo de sus socios a cambio de una contraprestación que utiliza la sociedad para seguir cumpliendo su objeto.
Según el artículo 1o. de la Ley del IETU, están obligadas al pago del impuesto, entre otras, las personas morales residentes en territorio nacional por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realización de las siguientes actividades:
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Enajenación de bienes.
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Prestación de servicios independientes.
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Otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.
Sin embargo, el artículo 4o., fracción II, incisos d y e, de la ley de la materia establece que no se pagará el impuesto por los ingresos que no estén afectos al pago del ISR en los términos de la ley relativa que reciban las sociedades cooperativas de consumo y las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
Por consiguiente, las sociedades referidas no deberán pagar el IETU por los ingresos que obtengan, excepto si éstos están afectos al ISR de acuerdo con lo señalado en el apartado anterior.
Conforme al artículo 10 de la Ley del ISR, las sociedades cooperativas de producción deberán calcular el impuesto aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa de 28%.
El resultado fiscal del ejercicio se determinará como sigue:
Totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio
(-) Deducciones autorizadas en el ejercicio
(=) Utilidad fiscal
(-) PTU pagada en el ejercicio
(-) Pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores
(=) Resultado fiscal
El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
Las personas morales que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán reducir el impuesto a su cargo en 32.14%.
Cabe destacar que las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, no pagarán el ISR por los ingresos provenientes de dichas actividades hasta por un monto, en el ejercicio, de 20 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevado al año, por cada uno de sus socios o asociados, siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del DF, elevado al año (artículo 81 de la Ley del ISR).
Conforme al artículo 14 de la Ley del ISR, las sociedades cooperativas de producción efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel al que corresponda el pago, de acuerdo con la mecánica siguiente:
Ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiera el pago
(x) Coeficiente de utilidad
(=) Utilidad fiscal del periodo
(-) Monto de los anticipos y rendimientos distribuidos por las sociedades cooperativas a sus miembros, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiera el pago
(-) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar
(=) Base para el pago provisional
(x) Tasa de 28%
(=) Pago provisional del periodo
(-) Pagos provisionales efectuados con anterioridad en el ejercicio
(=) Pago provisional del mes
Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración, en los términos siguientes:
Utilidad fiscal o pérdida fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente
(+) Deducción inmediata de inversiones
(+) Monto de los anticipos y rendimientos distribuidos a los miembros de la sociedad cooperativa en el ejercicio por el que se calcule el coeficiente
(=) Resultado
(÷) Ingresos nominales del ejercicio por el que se calcule el coeficiente
(=) Coeficiente de utilidad
Si se trata del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de doce meses.
Cuando en el último ejercicio de doce meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de doce meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de cinco...
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