Aspectos por considerar del costo de ventas al cierre del ejercicio fiscal de 2005
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Como todos sabemos, entre las modificaciones para 2005, se dispuso el cambio del régimen de deducción de las adquisiciones de mercancías, materias primas y productos terminados, por el régimen de deducción del costo de ventas.
En el artículo tercero, fracción IV, de las disposiciones transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) para 2005, se indicó que las existencias en inventarios que mantuvieran los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004 no podrían considerarse como parte del costo de ventas determinado a partir del ejercicio de 2005, ya que dichos inventarios fueron deducibles en su momento conforme al régimen de deducción de adquisiciones.
No obstante, el ordenamiento citado establece un régimen opcional consistente en la acumulación de los inventarios antes señalados conforme a la mecánica que se indica en el artículo tercero, fracción V, de las disposiciones transitorias de la Ley del ISR para 2005; en caso de ejercer la opción establecida, el contribuyente podrá efectuar la deducción de los inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004 como parte del costo de ventas determinado a partir de 2005.
A continuación, se mencionan los aspectos por considerar para el cierre del ejercicio fiscal de las personas morales que tributan en el régimen general de la Ley del ISR, en relación con el tratamiento integral del costo de ventas, pues consideramos que la preparación anticipada del cierre fiscal del ejercicio de 2005 permitirá planear adecuadamente los costos fiscales en forma oportuna.
En el artículo 86, fracción V, de la Ley del ISR, se indica la obligación para las personas morales de levantar un inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.
En este sentido, el artículo 91 del Reglamento de la Ley del ISR señala que la práctica del inventario podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de terminación del ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales durante el mismo. En ambos casos, deberá hacerse la corrección respectiva para determinar el saldo a la fecha de terminación del ejercicio.
De acuerdo con el artículo 86, fracción XVIII, de la Ley del ISR, las personas morales que tributen en el régimen general de esta ley deberán llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. Asimismo, podrán incorporar variaciones al sistema mencionado, siempre que cumplan con los requisitos que se establezcan mediante las reglas de carácter general que publique el Servicio de Administración Tributaria (SAT) y que a la fecha no se han dado a conocer.
En el caso de contribuyentes que opten por valuar sus inventarios conforme al método detallista, deberán llevar un registro de los factores utilizados para fijar los márgenes de utilidad bruta aplicados para determinar el costo de lo vendido durante el ejercicio, identificando los artículos homogéneos por grupos o departamentos con los márgenes de utilidad aplicados a cada uno de ellos. Este registro se deberá tener a disposición de las autoridades fiscales durante el plazo de cinco años señalado en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Sin embargo, la regla 3.4.21 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2005-2006 dispone que los contri-
Del análisis a las disposiciones fiscales se concluye que en ninguna de ellas se señala que para poder deducir el costo de ventas, se debe llevar dicho control de inventarios; sin embargo, es importante que los contribuyentes consideren que el artículo 55, fracción IV, del CFF estipula que las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, cuando éstos no cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.
Por ello, es fundamental que este tipo de contribuyentes cuenten con dicho control, a fin de evitar que en un momento dado la autoridad determine presuntivamente la utilidad fiscal del ejercicio.
El artículo 45-A de la Ley del ISR establece que los contribuyentes podrán deducir el costo de lo vendido en el ejercicio en que se acumule el ingreso por la enajenación de los bienes que corresponda; cabe recordar que de acuerdo con el artículo 18, fracción I, de la misma ley, para las personas morales el momento de acumulación del ingreso puede ser cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos:
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Se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada.
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Se envíe o entregue materialmente el bien o se preste el servicio.
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Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Al respecto, la regla 3.4.19 de la RMF para 2005-2006 otorga a los contribuyentes que se ubiquen en el supuesto del numeral 3 una opción para la acumulación de los ingresos, la cual se basa en un registro especial que en términos de la misma regla deben llevar los contribuyentes, pudiendo deducir en este caso, el costo de lo vendido estimado que corresponda a los cobros o anticipos. Para ello, se estará a lo siguiente:
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Determinación de los ingresos acumulables:
Cobros totales o parciales, así como anticipos recibidos, por los cuales no se expidió comprobante, ni se envió o entregó materialmente el bien, correspondientes al ejercicio fiscal de 2005
(-) Importe de los cobros totales o parciales, así como anticipos por los cuales se haya expedido el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada, o se haya enviado o entregado materialmente el bien, correspondiente al ejercicio fiscal de 2005
(=) Ingresos acumulables de los cobros parciales o anticipos, en el ejercicio de 20051
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Determinación del costo de lo vendido:
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Proporción de la deducción:
Costo de lo vendido deducible del ejercicio de 2005
(÷) Totalidad de los ingresos obtenidos en el mismo ejercicio por la actividad empresarial del contribuyente
(=) Proporción de la deducción
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Determinación del costo de lo vendido:
Ingresos acumulables de los cobros parciales o anticipos en el ejercicio de 2005
(x) Proporción de la deducción
(=) Costo de lo vendido estimado en el ejercicio2
Es de observar que lo dispuesto en la regla 3.4.19 de la RMF para 2005-2006 no será aplicable a los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble.
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Para conocer el costo de las mercancías que se enajenen y que se podrá deducir en el ejercicio de 2005, el artículo 45-A de la Ley del ISR señala los sistemas y las bases para su determinación.
Al efecto, los artículos 45-B y 45-C de la misma ley indican los elementos que deben integrar el costo, en función de la actividad del contribuyente; con base en ello, consideramos que el procedimiento que se deberá aplicar para determinar el costo de ventas es el que se señala a continuación:
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En actividades comerciales:
Inventario inicial de mercancías3
(+) Adquisiciones de mercancías disminuidas con el monto de las devoluciones, los descuentos y las bonificaciones, sobre las...
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