Asistencia técnica. Ensayo sobre interpretación y aplicación de tratados para evitar la doble imposición

AutorLic. Alejandro Calderón Aguilera
CargoSocio-director del área fiscal en Capín, Calderón, Ramírez y Gutiérrez-Azpe, SC
PáginasA17-A35

El objetivo de este ensayo es aportar algunos elementos sobre el concepto de asistencia técnica, pero no a través de un examen exhaustivo de dicho concepto, sino mediante el análisis de una tesis de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a fin de determinar, en el ámbito de aplicación e interpretación de los tratados para evitar la doble imposición celebrados por México, la metodología o el sistema de interpretación que de los tratados internacionales mencionados ha llevado a cabo ese tribunal. Se trata entonces de buscar qué y cómo piensan nuestros tribunales ante los conflictos que han sido puestos a su consideración y que involucran la aplicación e interpretación de tratados fiscales.

El pretexto para llegar a ese fin es el estudio de la siguiente tesis que refiere un tema de un pago de asistencia técnica a un residente extranjero con el que México ha celebrado un convenio para evitar la doble imposición y que dice:

CONVENIO CELEBRADO ENTRE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL JAPON PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION E IMPEDIR LA EVASION FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. No es aplicable respecto de la retención por pago de los ingresos de "asistencia técnica", regulados por el artículo 156 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1997. Si bien es cierto que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, nuestra Carta Magna es la Ley Suprema en el país, y después de ella, se encuentran los Tratados Internacionales celebrados entre México y otros países, con rango superior al derecho federal y local; también resulta, que para la aplicación de un Convenio Internacional celebrado por los Estados Unidos Mexicanos con otro país, frente a la Ley del Impuesto sobre la Renta, se requiere que en dicho Convenio la conducta o situación jurídica que está regulada en la ley tributaria federal, respecto de la cual se alegue la aplicación del mismo, se prevea y regule expresamente en él. Por lo tanto, si en el Convenio celebrado entre los Estados Unidos Mexicanos y el país de Japón para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, no se contempla y regula la retención por pago de los ingresos de asistencia técnica, en el caso concreto, se debe de aplicar sólo el contenido del artículo 156 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que sílo prevé y no el convenio en cuestión que lo excluye.

Juicio No. 2508/01-07-02-6/644/02-S2-06-02. Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 21 de enero de 2003, por mayoría de 3 votos a favor y 2 en contra. Magistrada Ponente: María Guadalupe Aguirre Soria. Secretario: Lic. Salvador Jesús Mena Castañeda.

(Tesis aprobada en sesión de 21 de enero de 2003)

La asistencia técnica a lo largo de los años ha sido un concepto indeterminado. En 1996 se incorpora el artículo 15-B al Código Fiscal de la Federación para definirlo tanto en sentido positivo como negativo, dadas las dudas existentes.

En primertérmino, la asistencia técnica, o mejor dicho, el pago de la misma, no se considera regalía, con lo cual se hace una separación clara de los derechos patrimoniales protegidos por la propiedad intelectual. Se señala en la ley que la asistencia técnica es una "prestación de servicios personales independientes", lo que a mi parecer no ha sido, en el foro, adecuadamente entendido o dimensionado. Se agrega como elemento positivo de la definición que en este tipo de servicios el prestador se obliga con el prestatario a intervenir en la "aplicación de dichos conocimientos".

En este orden de ideas, la asistencia técnica es un servicio personal prestado de manera independiente que tiene una aplicación técnica dentro de los procesos de la empresa.

Se distingue de otros servicios técnicos por el hecho de que la asistencia técnica no implica conocimientos patentables, transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, científicas o comerciales, es decir, se enfatiza que no entra en el terreno de la propiedad industrial.

Si se observa bien, las diferencias entre un servicio personal independientey la asistencia técnica son mínimas, pues esta última es una especie del género de servicios personales independientes.

No obstante lo anterior, la legislación mexicana mantiene dispares criterios de sujeción tributaria a los pagos al extranjero por concepto de "honorarios" y de "asistencia técnica", lo que ha provocado problemas. En el caso de honorarios, el criterio de sujeción es que el "servicio se preste en México", en tanto que en asistencia técnica el criterio de sujeción es que el "servicio sea aprovechado en México" o bien "se pague por un residente en México".

El problema se complica precisamente cuando dicho concepto y criterio de sujeción lo movemos al ámbito de los tratados tributarios, pues en el texto de éstos no se hace mención expresa a la asistencia técnica.

La tesis que analizamos aborda una discusión relacionada con la asistencia técnica y precisamente con el hecho de que no se hace mención a ella en los tratados tributarios. No obstante que este es el tema central de la resolución judicial, su desarrollo amerita otros comentarios.

La tesis empieza por decir:

Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 133 de la Constitución Política Mexicana ésta es ley suprema en el país, y después de ella, se encuentran los Tratados Internacionales celebrados entre México y otros países, con rango superior al derecho federal y local(..)

Esta premisa dentro del pensamiento del juzgador resulta verdaderamente trascendente, pues entonces tendremos como resultado lógico que la relación que se establece entre el tratado y la ley local es una relación jerarquizada y, por tanto, nunca la ley local podrá alterar, modificar o quitar eficacia al tratado y precisamente por estar subordinada a éste. En caso de conflicto, por jerarquía, se aplicará la norma del tratado.

El preferir la aplicación de la norma del tratado es una posición respetuosa y, por tanto valiosa, de los compromisos internacionales, por lo que este resultado lo suscribimos; sin embargo, es de mencionar que tal vez no existe norma legal vigente que establezca esa jerarquización y en consecuencia, que obligue a esa posición o al menos es discutible.

En nuestra opinión, un tratado no puede modificarse, derogarse o suspenderse, si no es en la forma prescrita en el propio tratado o en las normas que lo regulan. La legislación nacional sólo tiene acceso al convenio si es llamada por alguna de las normas de éste. Hablar de preeminencia, prelación, primacía o rango superior sobre la ley, es cierto, porque los convenios producen tales efectos, pero no porque su posición jerárquica sea superior. Regulan y acotan un campo propio, el de las relaciones entre los dos estados.

Ahora bien, lo que al tema interesa es dilucidar si la premisa de jerarquía de tratados afecta en la aplicación e interpretación de tratados tributarios o es simplemente un tema doctrinal y accidental.

La tesis fija una posición al decir que no obstante siendo el tratado jerárquicamente superior, para su aplicación se requiere que la "conducta o situación jurídica que esté regulada en la cual se alegue la aplicación del mismo se prevea y regule expresamente en él".

En esta resolución se sostiene una lógica positivista obvia; el tratado sólo se aplica sobre loque regulay no sobre lo que no regula. Esta conclusión nos parece evidente y creemos que se llega a ella sin necesidad de ponderar en lo absoluto la jerarquía de tratados, pues para esto sería necesario que ambas normas entraran en "conflicto" por ser legalmente aplicables.

Sin embargo, la interpretación y aplicación del convenio en este precedente es equivocada o al menos muy discutible. Los convenios sí regulan todas las relaciones entre los dos estados en la materia del convenio; su intención es no dejar nada sin resolver dentro del campo objetivo y subjetivo que regulan. Esta afirmación tiene diversos soportes, entre los que destacan los propios comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE y la existencia del artículo 21 dentro del modelo, en cuyos términos se cierra el círculo de cualquier otra renta no prevista en artículos anteriores.

Así, consideramos fuera de lugar que en el precedente que analizamos se diga que la asistencia técnica no está prevista en las rentas del convenio, pues, insistimos, ninguna renta está fuera de él. Es de mencionar que la postura de esta resolución ha sido sostenida igualmente por el Tribunal Económico-Administrativo Central de España en 1987 y posteriores resoluciones, habiendo cambiado su criterio, al menos en apariencia, en resoluciones emitidas durante los años noventa.

El convenio regula todo lo sustantivo y en su caso habría que decir que regula casi todo lo procedimental.

Finalmente, el precedente que comentamos resuelve el caso en forma incontestable al decir "si el tratado no prevé la asistencia técnica entonces se debe aplicar la ley interna", y sólo ésta. En efecto, si la premisa de que la asistencia técnica no está prevista en el tratado es cierta, entonces la conclusión (aplicación de la ley interna) es incuestionable.

Esta conclusión se basa en otro hecho importante para la interpretación y aplicación de los convenios. Esto es, los convenios no son fuente de soberanía fiscal, sino al contrario, limitan la soberanía fiscal según lo convenido. El origen de la soberanía fiscal, el derecho a gravar y la contrapartida obligación de pago nacen de la ley interna.

Los convenios limitan ese derecho; ni fijan un impuesto ni fijan un tipo impositivo...

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